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2 Impuestos Estatales

2.6 Impuesto sobre el Valor Añadido

La legislación española (Ley 37/1992, en vigor desde el 1 de enero de 1993) incorpora al Derecho español las Directivas comunitarias reguladoras del IVA, cuyas normas principales están armonizadas en los diferentes Estados Miembros de la UE.

El IVA es un impuesto de naturaleza indirecta, cuya principal característica es que normalmente no implica coste alguno para empresarios o profesionales, sino únicamente para el consumidor final, porque se establece en general en favor de aquellos el derecho a deducir el impuesto soportado del repercutido.

Dentro del territorio español, el IVA no es aplicable en las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

En las Islas Canarias, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), en vigor desde el 1 de enero de 1993, es muy similar al IVA, y es un impuesto indirecto que recae sobre la entrega de bienes y prestación de servicios en las Islas por parte de empresarios y profesionales, así como sobre la importación de bienes. El tipo general del IGIC es del 7%.

En Ceuta y Melilla se aplica otro impuesto indirecto (Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación).

2.6.1 Hecho imponible

Las siguientes operaciones quedan sujetas al impuesto cuando son realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades:

  • Entregas de bienes, definidas, en términos generales, como transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, si bien determinadas operaciones que no implican tal transmisión se asimilan a entregas de bienes a efectos del impuesto.
  • Adquisiciones intracomunitarias de bienes: en general, adquisiciones de bienes enviados o transportados al territorio español de aplicación del impuesto procedente de otro Estado Miembro.
  • Importación de bienes. Estas operaciones quedan sujetas al impuesto, con independencia de quién las realice.
  • Prestaciones de servicios.

2.6.2 Tipos impositivos y exenciones

Los tipos impositivos son los siguientes:

El tipo general es del 21%, aplicable a la mayoría de las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

No obstante, existe un tipo reducido del 10% aplicable, entre otras, a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:

  • Productos destinados a la alimentación humana o animal, excepto bebidas alcohólicas.
  • Agua.
  • Viviendas.
  • Determinadas especialidades farmacéuticas.

Este tipo reducido también es aplicable, entre otros, a los siguientes servicios:

  • Transporte de viajeros y sus equipajes.
  • La entrada a bibliotecas.

Existe además un tipo súper reducido del 4% aplicable a:

  • Pan, harina, leche, queso, huevos, frutas y verduras.
  • Libros, periódicos y revistas que no contengan fundamentalmente publicidad.
  • Medicamentos de uso humano.
  • Coches de minusválidos.
  • Prótesis de personas con minusvalías.
  • Ciertas viviendas de protección oficial.

Determinadas operaciones quedan exentas del impuesto (por ejemplo, operaciones financieras y de seguros, servicios médicos, servicios docentes, arrendamientos de vivienda). Dado que el empresario o profesional que realiza estas actividades no repercute IVA por dichas actividades, su realización no otorga el derecho a deducir el IVA soportado en los términos que se describen más adelante, si bien existen operaciones exentas (principalmente aquellas relacionadas con el comercio internacional, como las entregas intracomunitarias de bienes o las exportaciones) que otorgan derecho a deducir el impuesto soportado.

En relación precisamente con las entregas intracomunitarias que otorgan derecho a la deducción a pesar de tratarse de operaciones exentas (exenciones plenas), se han aprobado con efectos desde 1 de marzo de 2020 determinadas medidas que se enumeran a continuación:

  • Para la aplicación de la referida exención, junto al requisito del transporte de los bienes a otro Estado miembro, se establece como condición material y no formal que:
    1. El adquirente haya comunicado al proveedor un número de identificación a efectos de IVA (NIF-IVA) atribuido por un estado miembro distinto de España.
    2. El proveedor incluya la referida operación en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349).
  • A los efectos de acreditar el transporte de los bienes a otro Estado miembro (requisito necesario para la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias) se establecen además una serie de presunciones iuris tantum. El referido transporte se justificará mediante los siguientes medios de prueba:
    • Cuando sea el adquirente el que se haga cargo del transporte:
      • Certificado del adquirente en el que se certifique que los bienes han sido transportados por él o por un tercero en su nombre y se especifique el destino de las mercancías.
      • Al menos dos documentos relacionados con la expedición o transporte de los bienes (carta o documentos CMR firmados, conocimiento de embarque, factura de flete aéreo o una factura del transportista de los bienes) expedidos por partes independientes del vendedor y del adquirente.
      • Si no se disponen al menos de dos documentos de los previstos en el punto anterior, al menos alguno de los siguientes medios de prueba expedidos por partes independientes del vendedor y del adquirente:
        • Póliza de seguros relativa a la expedición o transporte de los bienes o documentos bancarios que acrediten el pago de la expedición o del transporte.
        • Documentos emitidos por un fedatario público que acrediten la llegada de los bienes.
        • Certificado del depositario de las mercancías en el estado miembro que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado Miembro.
    • En caso de que sea el vendedor el que se encargue del transporte, se aplicarán las mismas disposiciones, a excepción del primer certificado mencionado en el punto anterior, que será sustituido por la mera indicación por parte del vendedor de que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre.
  • Se incorporan además medidas para armonizar la tributación de las “operaciones en cadena”, es decir, las entregas sucesivas de bienes entre diferentes empresarios o profesionales que son transportados directamente de un Estado miembro a otro desde el primer proveedor hasta el adquirente final de la cadena.A los efectos de determinar cuál de las entregas tiene la condición de entrega intracomunitaria exenta, se establece que el transporte se entiende vinculado a:
    • La entrega por el proveedor inicial a favor del intermediario, que constituirá una entrega intracomunitaria de bienes exentas, siempre que este último haya comunicado un número de identificación fiscal facilitado por un Estado miembro distinto de España.
    • La entrega efectuada por el intermediario cuando haya comunicado al proveedor su NIF-IVA español. De esta forma, la entrega del proveedor al intermediario constituirá una entrega sujeta y no exenta de IVA y la entrega efectuada por el intermediario a su cliente será una entrega intracomunitaria exenta.
  • Por último, en relación con las ventas de existencias de reserva o ventas en consigna (acuerdos en virtud de los cuales un proveedor envía bienes desde un Estado miembro a otro para que queden almacenados en el Estado miembro de destino a disposición de otro empresario, que puede adquirirlos en un momento posterior a su llegada) se ha establecido una nueva regulación que permite simplificar el tratamiento a efectos de IVA de estas operaciones y reducir las cargas administrativas de los empresarios, siempre que se cumplan una serie de condiciones.

    Así, a partir del 1 de marzo de 2020 estas ventas darán lugar a una única operación31: una entrega intracomunitaria de bienes exenta en el Estado miembro de partida efectuada por el proveedor, y una adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de llegada llevada a cabo por el cliente cuando retira las mercancías del almacén.

2.6.3 Lugar de realización del hecho imponible

El Impuesto español grava las operaciones mencionadas anteriormente en la medida en que se entiendan realizadas en su territorio de aplicación.

En este sentido, la ley establece normas para determinar el lugar en el que se entienden realizadas las distintas operaciones.

  • Entrega de bienes: La regla general establece que se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando tenga lugar en este territorio la puesta a disposición de tales bienes en favor del adquirente. No obstante, si los bienes son transportados para su puesta a disposición, se considera realizada la entrega en el lugar en el que se inicie el transporte. Existen otras excepciones a la regla general, tales como las establecidas para entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje, etc.
  • Prestaciones de servicios: Como regla general, se entenderán prestados en sede o establecimiento del destinatario, cuando este sea empresario o profesional; en caso contrario, si este es un consumidor final, se entenderán prestados en sede del prestador.

Sin embargo, hay algunas excepciones a esta regla general; por ejemplo:

  • Los servicios relacionados con bienes inmuebles se consideran realizados en el lugar en el que estos radiquen. Esta regla se amplía a los servicios de hostelería, campamento y balneario.
  • En los servicios de transporte (intracomunitarios o no) se aplica la regla del destinatario, sin que sea necesario facilitar el número de IVA que se requería hasta ahora en algunos casos.
  • En los servicios de transporte de pasajeros (con independencia del destinatario) y en los de bienes (con la excepción hecha para los intracomunitarios), si el destinatario es consumidor final, tributan en territorio español en proporción a la parte del trayecto que discurra en territorio español.
  • Los transportes intracomunitarios a consumidores finales, tributarán en España si el transporte se inicia en dicho territorio.
  • Ciertos servicios se consideran prestados en España cuando se realizan materialmente en el territorio español de aplicación del IVA. Es el caso, entre otros, de actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas y similares. Esta misma regla se aplica a los servicios accesorios a los transportes y a los trabajos sobre bienes muebles, informes periciales etc. cuando el destinatario no es empresario (si lo es, se aplica la regla general del destinatario).
  • Los prestados por vía electrónica y los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión se entenderán prestados en sede del destinatario (sea este consumidor final o empresario) salvo que se presten a no comunitarios o a consumidores domiciliados en España y los servicios se utilicen o se exploten en España. Además, se establece que no están sujetos a IVA los servicios a consumidores finales no establecidos en la Comunidad.
  • Para facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales que se derivan de la aplicación de la anterior regla, en el caso de servicios prestados a consumidores finales, se han establecido dos regímenes especiales opcionales que permiten a los sujetos pasivos liquidar el Impuesto adeudado por la prestación de dichos servicios a través de un portal web “ventanilla única” en el Estado miembro en que estén identificados, evitando el registro en cada Estado miembro donde realicen las operaciones (Estado miembro de consumo). Se distingue entre:
    • Régimen exterior a la Unión: Aplicable a empresarios o profesionales que no tengan ningún tipo de establecimiento permanente ni obligación de estar identificados a efectos del IVA en ningún Estado miembro de la Comunidad. Se trata de una ampliación del régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica a los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión o TV. El Estado miembro de identificación será el elegido por el empresario.
    • Régimen de la Unión: Aplicable a los empresarios o profesionales europeos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o TV y electrónicos a los consumidores finales en Estados miembros en los que no tengan su sede de actividad económica o un establecimiento permanente. El Estado miembro de identificación será aquel donde tenga la sede de actividad económica o un establecimiento permanente.

    Nótese que la Directiva 2017/2455 establece, con efectos 1 de enero de 2019, un umbral para la determinación del lugar de realización de estos servicios, de forma que cuando el importe total de este tipo de servicios prestados por el proveedor no exceda, en el año en curso o el precedente, de 10.000 €, los servicios prestados a consumidores finales se entenderán sujetos a IVA en el lugar de establecimiento del proveedor.

    La normativa española dispone que los empresarios o profesionales podrán optar voluntariamente por la tributación en destino, aunque no se haya superado el límite de los 10.000 €, teniendo esta opción una validez mínima de dos años naturales.

    • Los servicios de restaurante y catering se entenderán prestados en España:
      • En el caso de los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en un transporte en la Comunidad si el lugar de inicio se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto se considerará como un transporte distinto.
      • En los restantes servicios de restaurante y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.
    • El arrendamiento a corto plazo (30 días en general, y 90 en el caso de buques) de medios de transporte tributará, en todo caso, donde los bienes se pongan a disposición del destinatario.
    • Finalmente, los servicios de mediación se localizan en función de dónde se entiende realizada la operación principal, cuando el destinatario no es empresario. En caso contrario, se aplica la regla general del destinatario.

2.6.4 Establecimiento permanente

Los conceptos de “sede de actividad económica” y establecimiento permanente son relevantes a los efectos de determinar el lugar de realización de las operaciones sujetas al impuesto. Además, como se describe más adelante, también serán relevantes para definir el sujeto pasivo de dichas operaciones.

De esta forma, en caso de que se disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IVA –en los términos que se definen a continuación- y este establecimiento intervenga en la realización de operaciones sujetas a IVA, la operación se entenderá localizada en el territorio de aplicación del IVA y, por tanto, dicho establecimiento tendrá la consideración de sujeto pasivo a efectos del IVA con las obligaciones que esto implica (alta a efectos del IVA, repercusión del impuesto, obligaciones de facturación, presentación etc.).

Otra de las principales implicaciones que se derivan del hecho de que se disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IVA es el régimen de devolución del IVA soportado que puede ser de aplicación. De esta forma, si se dispone de un establecimiento permanente puede ser de aplicación el régimen general de devolución mientras que si no se dispone de un establecimiento permanente se debe acudir al régimen especial de devolución a empresarios no establecidos que supone el inicio de un procedimiento para obtener la devolución del IVA soportado.

La sede de actividad económica es definida en la ley como el lugar en el que el sujeto pasivo centraliza la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

Por su parte, el establecimiento permanente se define como cualquier lugar fijo de negocios desde el que un empresario o profesional lleva a cabo sus actividades económicas.32En particular, tienen la consideración de establecimiento permanente a efectos de IVA:

  • La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
  • Minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
  • Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
  • Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
  • Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
  • Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
  • Los inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.

Resulta destacable que, si bien el concepto y los casos en los que se considera la existencia de un establecimiento permanente son similares a efectos de impuestos directos y de IVA, no son plenamente coincidentes.

En aquellos supuestos en los que se disponga de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IVA, por estar establecido en dicho territorio y tener la consideración de sujeto pasivo, este deberá cumplir las siguientes obligaciones:

  1. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
  2. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
  3. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones y conservar duplicado de estos.
  4. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
  5. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
  6. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante. Igualmente, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

2.6.5 Sujeto pasivo

El sujeto pasivo es la persona obligada a repercutir o ingresar el IVA. Esta obligación recae normalmente sobre el empresario o profesional que realiza las entregas de bienes, prestaciones de servicios u otras operaciones sujetas al impuesto.

No obstante, existen algunas excepciones en las que la consideración de sujeto pasivo recae sobre el destinatario de la operación. Es en general el caso de aquellas operaciones localizadas en el territorio de aplicación del IVA en las que quien las realiza no tiene en ese territorio la sede de su actividad económica o un establecimiento permanente y el destinatario sea un empresario o profesional, con independencia de si está establecido o no en el territorio de aplicación del Impuesto.

En los últimos años se han ido estableciendo nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo (aplicables a operaciones que se devenguen a partir de 31 de octubre de 2012) en los casos de (i) determinadas entregas inmobiliarias exentas, en las que se renuncie a la exención de IVA; (ii) entregas de inmuebles en ejecución de garantías sobre los inmuebles y daciones en pago total o parcial; o (iii) determinadas ejecuciones de obra así como cesiones de personal para su realización, siendo necesario en estos casos que, con carácter previo o simultáneo a la realización de las operaciones, el destinatario comunique de forma expresa y fehaciente la concurrencia de los requisitos para que opere la inversión del sujeto pasivo.

Dicha comunicación se puede realizar a través de una declaración escrita firmada por el destinatario, bajo su responsabilidad y dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio. De esta forma, se prevé la posible aplicación para el destinatario de la responsabilidad solidaria prevista en la Ley de IVA para los que mediante acción u omisión dolosa o culposa eludan la correcta repercusión del tributo.

A partir de 1 de abril de 2015, se unen a la anterior lista algunos supuestos de entregas de (i) plata, platino y paladio; (ii) teléfonos móviles, y (iii) consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Por otro lado, con efectos desde 1 de enero de 2015 existe un nuevo régimen de diferimiento del IVA a la importación que permite la recaudación e ingreso del IVA a la importación mediante la inclusión de dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

Se trata de un régimen optativo, al que se podrán acoger aquellos sujetos pasivos cuyo periodo de liquidación coincida con el mes natural (i.e. empresas acogidas al régimen de devolución mensual, aquellas cuyo volumen de operaciones en el año natural anterior supere los 6.010.121,04 €, o aquellas que apliquen el régimen de grupo de entidades a efectos de IVA, entre otros supuestos).

Además de la repercusión del impuesto, recaen en el sujeto pasivo las siguientes obligaciones:

  • Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de actividades.
  • Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
  • Expedir y entregar factura de todas sus operaciones.
  • Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan (libros específicos de IVA).33
  • Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
  • Presentar las declaraciones-liquidaciones (mensuales o trimestrales, en función de su volumen de operaciones, así como una declaración-resumen anual).
  • Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de sus obligaciones cuando se trate de sujetos pasivos sin establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto. Esta obligación solo se exige a los empresarios no establecidos en la UE, salvo que lo estén en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua.

2.6.6 Base Imponible

Con carácter general, la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al Impuesto procedentes del destinatario o de terceras personas.

La normativa del Impuesto establece, a su vez, una serie de reglas especiales de determinación de la base imponible, previendo entre otros, los supuestos de autoconsumo de bienes o servicios, así como aquellos supuestos en que existe vinculación entre las partes (la base imponible está constituida por el valor normal de mercado).

2.6.7 Deducción del IVA soportado

La normativa del Impuesto establece, con carácter general, en favor de los sujetos pasivos, el derecho a deducir las cuotas soportadas de las repercutidas por ellos, siempre que los bienes y servicios adquiridos se destinen a la realización, entre otras, de las siguientes operaciones:

  • Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos y no exentos del impuesto.
  • Operaciones exentas que otorgan derecho a deducción con el fin de actuar neutralmente en el comercio intracomunitario o internacional (por ejemplo, exportaciones).
  • Operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que, de haber sido realizadas en dicho territorio, habrían otorgado el derecho a deducir. El impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios que no están afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional no puede ser deducido con carácter general, sin perjuicio de la existencia de reglas específicas como las relativas a las cuotas soportadas por bienes de inversión (deducción parcial).

El derecho a deducir está también condicionado al cumplimiento de requisitos formales, y puede ser ejercitado, en teoría, en un plazo de cuatro años.

Existen varios regímenes de deducción, siendo las principales características de cada uno de ellos las siguientes:

2.6.7.1 Regla de la prorrata general

Esta regla se aplica cuando el sujeto pasivo realiza conjuntamente tanto operaciones que otorgan el derecho a deducir como operaciones que no otorgan tal derecho (por ejemplo, operaciones financieras exentas).

Además, cabe destacar que con efectos 1 de enero de 2006 se eliminó el efecto de las subvenciones en el derecho a la deducción del impuesto.

En aplicación de esta regla, el IVA soportado es deducible en la proporción que representa el valor de las operaciones que otorgan derecho a deducción sobre el total de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales.

Así pues, el porcentaje del IVA deducible se determina por aplicación de la siguiente fórmula:

\frac{\begin{matrix} Operaciones\, que\, otorgan\\ derecho\, a\, deducci\acute{o}n \end{matrix}}{Operaciones\, totales} \times 100

El porcentaje resultante se redondea a la unidad superior.

Con efectos desde el 1 de enero de 2014 y con vigencia indefinida, las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto quedarán excluidas del cálculo de la prorrata general, con independencia de dónde se hubieran soportado o incurrido los costes para la realización de las operaciones.

2.6.7.2 Regla de prorrata especial

Este régimen se aplica, en términos generales, a opción del sujeto pasivo (opción que normalmente se ha de ejercitar dentro del mes de diciembre anterior al año en que vaya a resultar de aplicación). Las características básicas de este régimen de deducción son las siguientes:

  • El IVA soportado en adquisiciones o importaciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que otorgan derecho a deducir puede ser deducido íntegramente.
  • Por el contrario, no es deducible el IVA soportado en adquisiciones o importaciones de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de operaciones que no otorgan el derecho a deducción.
  • El IVA soportado como consecuencia de adquisiciones o importaciones de bienes y servicios utilizados solo en parte en la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducción será deducible en la proporción resultante de la aplicación de la regla de la prorrata general.

La prorrata especial será de aplicación obligatoria cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10% o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

2.6.7.3 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial

Cuando el sujeto pasivo realiza actividades empresariales diferenciadas, debe aplicar el régimen de deducciones correspondiente a cada una de tales actividades de manera independiente.

Se considera que concurren las circunstancias para considerar las actividades empresariales como diferenciadas entre sí cuando las mismas están clasificadas en grupos distintos de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (C.N.A.E.) y sus regímenes de deducción son, además, distintos (se entiende cumplido este requisito, entre otros casos, cuando por aplicación de la regla de prorrata general, el porcentaje de IVA deducible difiere en más de 50 puntos porcentuales).

En tal caso, el sujeto pasivo debe aplicar la regla de prorrata general o la regla de prorrata especial, según los términos descritos anteriormente, en cada uno de los sectores de actividad. El IVA soportado en adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no sean específicamente imputables a ninguna de las actividades se deduce en función de la prorrata general resultante del conjunto de sus actividades.

Cabe destacar que a partir de 2015 se excluyen del cómputo de la prorrata general aplicable a los inputs comunes, en el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial, el volumen de operaciones realizadas en el régimen especial de Grupo de entidades.

2.6.8 Devoluciones

En caso de que el IVA repercutido exceda del IVA deducible, el sujeto pasivo ha de ingresar la diferencia en sus declaraciones periódicas (mensuales o trimestrales).

Si, por el contrario, la cantidad de IVA deducible excede de la cantidad del IVA repercutido, el sujeto pasivo puede solicitar la devolución de dicho exceso que, como regla general, únicamente se puede solicitar a través de la última declaración del año.

No obstante, sujeto al cumplimiento de determinados requisitos reglamentariamente establecidos, los sujetos pasivos que se inscriban en el Registro de Devolución Mensual podrán solicitar la devolución del saldo existente al término de cada periodo de liquidación.

La inscripción en este Registro de Devolución lleva aparejada la obligación de presentar las correspondientes declaraciones liquidaciones del Impuesto por medios telemáticos mensualmente (con independencia del volumen de operaciones del sujeto pasivo) así como obligación de llevanza electrónica de los libros registro de IVA a través del sistema de Suministro Inmediato de Información (SII).

El plazo para obtener la devolución se establece en seis meses a contar desde el término del plazo para la presentación de la última declaración del año (30 de enero del año inmediato siguiente) en condiciones generales y desde el término del plazo para la presentación de las declaraciones mensuales en el caso de sujetos pasivos inscritos en el Registro de Devolución Mensual.

Las devoluciones de IVA soportado en España por empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto se rigen por normas específicas. Para obtener dicha devolución, se han de cumplir los siguientes requisitos:

  • La persona que solicite la devolución debe estar establecida en la UE o, en su defecto, se debe acreditar la existencia de reciprocidad en su país de origen para empresarios y profesionales establecidos en España (es decir, los empresarios españoles obtendrían la devolución de un impuesto análogo en dicho Estado).

    El mencionado requisito de reciprocidad ha desaparecido con la aprobación de la Ley 28/2014 para las cuotas soportadas por servicios de hostelería, restauración y transporte vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial y el acceso a estas, así como en relación con la adquisición o importación de moldes, plantillas o equipos que se utilicen en la fabricación de bienes que sean exportados con destino al empresario no establecido, siempre que tales equipos sean también objeto de exportación finalizada su utilización o sean destruidos.

  • El empresario no establecido no debe haber realizado operaciones en el territorio de aplicación del impuesto por las que pueda tener la consideración de sujeto pasivo.
  • A diferencia de los sujetos pasivos establecidos en la UE, las personas no establecidas en la UE deben designar un representante, residente en el territorio español de aplicación del impuesto, encargado del cumplimiento de los requisitos formales o de procedimiento relevantes, que será responsable solidario en el caso de devoluciones improcedentes y al que se le podrá exigir garantía suficiente a tal efecto.
  • Las cuotas soportadas cuya devolución se solicita deben derivar de adquisiciones de bienes y servicios o importaciones de bienes destinados a la realización de operaciones que otorgan el derecho a deducción (tanto en España como en el Estado de establecimiento del empresario).

Las solicitudes de devolución solo se pueden referir al año o trimestre inmediatamente precedente, y el plazo para realizarlas termina el 30 de septiembre del año siguiente34 y no podrá ser inferior a 400 € si la solicitud es trimestral o a 50 € si es anual.

2.6.9 Régimen especial de criterio de caja

A partir del 1 de enero de 2014 resulta aplicable un nuevo régimen especial de IVA, el “Régimen especial de criterio de caja”, al que podrán optar aquellos sujetos pasivos con un volumen de operaciones no superior a dos millones de euros en el año natural anterior. Una vez solicitada la opción, esta se entiende prorrogada salvo renuncia (que tendrá una validez mínima de tres años) o exclusión del régimen por ser de aplicación alguno de los supuestos tasados en la norma.

Para los operadores que se acojan a este régimen opcional, el devengo de todas sus operaciones (con exclusión de determinadas operaciones previstas en la norma) se produce en el momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente percibidos, con un límite temporal del 31 de diciembre del año siguiente a aquel en el que se haya realizado la operación, momento en el cual se producirá en todo caso el devengo aun cuando no se haya obtenido el cobro.

Este criterio de caja también afecta a las cuotas de IVA soportadas por quienes se acojan a él, de forma que únicamente pueden deducir el impuesto con el pago.

La modificación de las reglas de devengo en las operaciones afectadas por este Régimen Especial implica que todo empresario o profesional (aunque no haya optado por la aplicación del Régimen) que sea destinatario de entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas por operadores acogidos a él, verá diferido su derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado hasta el momento del pago o, en su caso, hasta el 31 de diciembre del año siguiente a la realización de la operación.

Las nuevas reglas de devengo para las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los operadores acogidos al Régimen llevan aparejadas modificaciones en el ámbito de las obligaciones de facturación, el contenido de los Libros Registro y la información a suministrar en las declaraciones informativas de operaciones con terceras personas, que fundamentalmente se resumen a continuación:

  • En cuanto a las obligaciones de facturación, se hace necesario incluir una mención específica a la aplicación de este régimen.
  • En relación con el contenido de los Libros Registro, se incluyen determinados contenidos adicionales (fechas de pago/cobro, importes y medio de pago empleado) con objeto de facilitar el control de la aplicación de las reglas específicas de devengo, tanto en los operadores acogidos al régimen como en sede de los destinatarios de las facturas.
  • Se incluye un sistema doble de consignación de dichas operaciones en la declaración informativa de operaciones con terceras personas.

2.6.10 Régimen especial de Grupo de entidades

Este régimen supone la transposición a la normativa española de la posibilidad que establece la Directiva comunitaria del Impuesto de tratar como un solo sujeto pasivo a entidades que presentan un grado de vinculación financiera, económica y de organización suficiente.

La «vinculación suficiente», necesaria para la aplicación, se define en la norma como la existente entre una entidad dominante (que no puede ser dependiente de ninguna otra sociedad en el territorio de aplicación del impuesto, en los términos que se describen) y las entidades sobre las cuales tenga el control efectivo, bien porque esta participe directa o indirectamente en más de un 50% del capital social o porque ostente la mayoría de los derechos de voto, mantenida durante todo el año natural, siempre que las sedes o establecimientos permanentes de las entidades que se incluyan en el Grupo radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Este régimen es optativo con una vigencia mínima de tres años prorrogable automáticamente y cuya eventual renuncia, es por un período mínimo de unos tres años.

El ejercicio de su opción se debe solicitar por la entidad dominante antes del inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La decisión de acogimiento al régimen especial deberá ser acordada por parte del consejo de administración de cada una de las entidades que formarán el grupo.

En su versión más sencilla, el régimen consiste simplemente en la posibilidad de agregar las declaraciones individuales de las sociedades del Grupo que se acojan a él, de forma que los saldos a ingresar y a compensar/devolver de unas sociedades se puedan compensar de forma inmediata con los saldos a ingresar de las restantes, reduciéndose o eliminándose los costes financieros que se pueden derivar de una acreditación de saldos frente a la Hacienda Pública cuya devolución, con carácter general, no se puede solicitar sino a través de la última declaración-liquidación del año.

Opcionalmente, las entidades del Grupo podrán solicitar la aplicación de un método específico de determinación de la base imponible, deducciones y renuncia a las exenciones en las operaciones intragrupo.

Conforme a este método específico y en lo que respecta a la base imponible, esta se pasaría a determinar por el importe de los costes que, directa o indirectamente, total o parcialmente, se hayan utilizado en la prestación de las operaciones a entidades del Grupo, siempre que por ellos se haya soportado efectivamente el impuesto, no siendo objeto de inclusión los costes por los que no se haya soportado IVA.

Este método opcional contempla además la facultad de renuncia a determinadas exenciones que puedan resultar de aplicación a operaciones intragrupo, facultad que se podrá ejercer operación por operación, y prevé un régimen especial para la aplicación de deducciones.

Con carácter general el régimen especial del grupo de entidades contempla una serie de obligaciones específicas que recaen sobre la entidad dominante del Grupo como, por ejemplo, la llevanza de un sistema de información analítica y de una memoria justificativa de los criterios de imputación utilizados (en el caso de la modalidad ampliada).

La entidad dominante deberá presentar una declaración agregada una vez presentadas las declaraciones individuales de las entidades pertenecientes al grupo. El periodo de liquidación será mensual con independencia del volumen de operaciones.

El Grupo de Entidades podrá optar igualmente por el régimen de devolución mensual, siendo competencia de la entidad dominante la presentación de la solicitud censal correspondiente.

2.6.11 Devengo y período de liquidación

Con carácter general, el devengo se produce (i) en las entregas de bienes, cuando tiene lugar la puesta a disposición del adquirente (o, en su caso, cuando se efectúa la entrega conforme a la legislación que sea aplicable) y (ii) en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, en caso de pagos anticipados el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Por regla general el período de liquidación del IVA coincide con el trimestre natural. La presentación de las declaraciones-liquidaciones se debe efectuar durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al período de liquidación, es decir, del 1 al 20 de abril, julio y octubre, y del 1 al 30 de enero la correspondiente al cuarto trimestre. Junto con la declaración del cuarto trimestre se ha de presentar también el resumen anual (modelo 390).

No obstante, en aquellos casos en los que el volumen de operaciones de los sujetos pasivos, calculado conforme a lo dispuesto en LIVA, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 € o si está siendo de aplicación el régimen especial de grupo de entidades al que hemos hecho referencia en el apartado anterior, o el régimen de devolución mensual el período de liquidación coincide con el mes natural. En estos casos, desde la entrada en vigor en julio de 2017 del suministro inmediato de información (SII)35, las declaraciones-liquidaciones se deberán presentar durante los primeros treinta días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación mensual correspondiente al mes de enero. Estos sujetos pasivos quedan eximidos de la obligación de presentar el resumen anual (modelo 390).

Las mencionadas liquidaciones deben ser presentadas telemáticamente.

2.6.12 Obligaciones de facturación

Las obligaciones de facturación son básicas para la aplicación y liquidación del IVA. Así:

  • La factura es el medio que han de utilizar los sujetos pasivos para cumplir la obligación de repercusión del IVA sobre aquel para quien se realice la operación gravada.

    La obligación de expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen alcanza a todos los empresarios y profesionales. El empresario o profesional que expide la factura debe, Además, conservar copia o matriz de la misma.

  • El destinatario de una operación sujeta al IVA debe estar en posesión de una factura para poder efectuar la deducción de las cuotas del IVA soportado.

De acuerdo con la normativa española, están obligados a emitir factura los empresarios o profesionales así como aquellos que no tengan tal condición pero sean sujetos pasivos del IVA, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad que se entiendan localizadas en el territorio de aplicación del impuesto, incluso si están no sujetas o exentas de IVA.

Tal y como señalamos en el apartado en el que analizábamos el concepto de establecimiento permanente, el hecho de que se disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto que intervenga en la realización de las operaciones sujetas a IVA implica, entre otras obligaciones, que, al estar establecido en el territorio de aplicación del IVA, este se deba dar de alta a efectos de IVA y emitir facturas de aquellas operaciones en las que intervenga. A estos efectos, tendrían la misma consideración que una entidad española.

Resulta relevante a estos efectos el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifica, entre otros, el Reglamento de IVA. En el referido Real Decreto se establece que la normativa aplicable a la factura expedida por los sujetos pasivos acogidos a los regímenes especiales de ventanilla única para los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que hasta la fecha era la del Estado miembro de consumo, pasa a ser la normativa del Estado miembro de identificación. De esta forma, se evita que el sujeto pasivo quede sometido a diferentes regímenes normativos en materia de facturación.

En consonancia con ello, será aplicable la normativa en materia de facturación española cuando sea España el Estado miembro de identificación.

Por lo que respecta al contenido de las facturas, estas deben contener (en general y a salvo de determinados supuestos específicos) los siguientes aspectos:

  1. El número y en su caso, la serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie debe ser correlativa.
  2. La fecha de su expedición.
  3. El nombre y los apellidos, la razón o denominación social completa, del obligado a expedir factura y del destinatario de las operaciones.
  4. El NIF atribuido por la Administración española o por la de otro Estado miembro de la UE, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
  5. El NIF del destinatario en los siguientes supuestos:
    • Entregas intracomunitarias exentas.
    • Operación cuyo destinatario es el sujeto pasivo del IVA correspondiente a aquella (inversión del sujeto pasivo).
    • Operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el empresario o profesional obligado a expedir la factura se considera establecido en dicho territorio.
  6. El domicilio del obligado a expedir factura y del destinatario de las operaciones.
  7. La descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del IVA y del importe de aquellas, incluyendo el precio unitario sin IVA de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja no incluido en dicho precio unitario.
  8. El tipo o tipos impositivos aplicados a las operaciones, incluyendo, en su caso, los del recargo de equivalencia, que deben constar separadamente.
  9. La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, consignada por separado. Dicha cuota se debe expresar en euros.
  10. La fecha de realización de las operaciones que se documentan o, en su caso, en la que se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de fecha distinta a la de expedición de la factura.

Las facturas deben ser expedidos en los siguientes plazos:

  • Como regla general, en el momento de realización de la operación.
  • Si el destinatario de la operación es un empresario o profesional que actúe como tal, antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

31 Anteriormente, estas operaciones daban lugar a una trasferencia de bienes exenta en el estado miembro de partida y a una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en el Estado miembro de llegada, ambas efectuadas por el proveedor. Posteriormente, cuando el cliente retiraba las mercancías del almacén, se producía una entrega interior en el Estado miembro de llegada a la que resultaba de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo. Se exigía además que el proveedor se encontrara identificado a efectos de IVA en el Estado miembro de destino de la mercancía.

32 La “vis atractiva” de los establecimientos permanentes supone que una actividad se atribuya a un establecimiento permanente si este interviene en la prestación de servicios, es decir, cuando existe ordenación de medios materiales y humanos atribuibles al establecimiento permanente con la finalidad de realizar la operación.

33 Con efectos 1 de enero de 2009 para aquellos operadores que se acojan al régimen de devolución mensual y a partir de julio de 2017 para todos los sujetos pasivos que deban autoliquidar el impuesto con carácter mensual, deberán presentarse obligatoriamente por medios telemáticos.

34 En el caso de empresarios comunitarios no establecidos en España las solicitudes de devolución deberán hacerse a través del portal electrónico que habiliten sus propias Administraciones.

35 Remisión electrónica de los libros de registro de IVA.