2 Impuestos Estatales

2.3. Impuesto sobre la Renta de No Residentes

El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR), y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 julio, regulan la tributación de las rentas obtenidas en territorio español por personas físicas y entidades no residentes en este territorio, así como por las modificaciones incluidas con motivo de la aprobación de la Ley 26/2014 anteriormente mencionada.

Como especialidad, el TRLIRNR prevé que aquellas personas físicas no residentes que prueben su residencia habitual en otro país miembro de la UE o en un Estado miembro del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria y que hayan obtenido en España rendimientos del trabajo y de actividades profesionales que supongan al menos un 75% de su renta mundial, o que haya obtenido en territorio español una renta inferior al 90% del mínimo personal y familiar que le hubiera correspondido de haber sido residente fiscal en España, y que la renta obtenida fuera de España haya sido, además, inferior a dicho mínimo, pueden optar por tributar como si fuesen residentes fiscales (IRPF).

La clave para determinar el régimen de tributación de los no residentes es si disponen o no de un establecimiento permanente en España.

2.3.1 Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable al establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención.

El concepto de establecimiento permanente contenido en la legislación española está en línea con el concepto propuesto por el modelo de Convenio de la OCDE. En el caso de una persona física o entidad residente en un país con el que España tenga convenio para evitar la doble imposición, las disposiciones de dicho convenio y, específicamente, las excepciones dispuestas al concepto de establecimiento permanente determinarán su existencia en España.

Una característica fundamental de los establecimientos permanentes es la ausencia de personalidad jurídica distinta de la que corresponde a la matriz. Es decir, no hay dos entes económicos con personalidad jurídica diferenciada -como ocurre en el caso de sociedades matriz y filial-, sino un sujeto con personalidad jurídica única que opera a través de distintas instalaciones, centros, dependencias, etc., uno o varios de los cuales está situado en España.

La normativa española –de aplicación en aquellos casos en los que no existe un Convenio para evitar la Doble Imposición- considera que existe un establecimiento permanente en España cuando:

1. Por cualquier título se disponga en España, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que se realice toda o parte de su actividad.
2. Se actúe en España por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la persona o entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se considera establecimiento permanente a:

1. Las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos.
2. Las minas, pozos de petróleo o de gas o canteras.
3. Las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o extracción de recursos naturales.
4. Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración sea superior a seis meses.

En términos generales, los establecimientos permanentes en España de personas físicas o entidades no residentes tributan sobre la base de su renta neta al mismo tipo que las sociedades españolas (con carácter general al 25%). Los contribuyentes por obligación real que operan en España por medio de un establecimiento permanente están obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que los contribuyentes por obligación personal.

No obstante, en caso de que se considerara que no se dispone de un establecimiento permanente en España la entidad tributará por las rentas obtenidas en España mediante el régimen de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (Véase el apartado 2.3.2 de este capítulo para información más detallada).

Existe un impuesto complementario que grava al 19% las cuantías transferidas al extranjero con cargo a las rentas obtenidas por establecimientos permanentes en España de entidades no residentes. Este gravamen, no obstante, no es exigible de acuerdo con las disposiciones de la mayoría de los convenios para evitar la doble imposición.

Además, este gravamen tampoco es exigible a (i) las rentas obtenidas en territorio español por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado de la UE (salvo que resida en un paraíso fiscal), ni (ii) a las rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.

Este gravamen será, por tanto, adicional al ya soportado por el establecimiento permanente sobre su renta (25% sobre los ingresos netos).

Los contribuyentes por este impuesto que operen en territorio español mediante establecimiento permanente están en general obligados a llevar contabilidad separada, de acuerdo con las normas establecidas para las sociedades españolas.

La tributación de la renta de los establecimientos permanentes se determina en función de las siguientes situaciones:

• Como regla general, la base imponible se determina con arreglo a las mismas disposiciones que se aplican a las sociedades residentes en España y, en consecuencia, se tributa a un tipo del 25% sobre la renta neta. Los gastos de dirección y generales de administración imputados por la casa central son deducibles con ciertos requisitos. El período impositivo del establecimiento permanente será el año natural si no se declara otro distinto.

  Se entenderá concluido el período impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad, se realice la desafectación de la inversión efectuada, la casa central traslade su residencia o se traslade al exterior la actividad del establecimiento permanente⁴¹.

  El establecimiento permanente también puede aplicar, en general, las mismas deducciones y bonificaciones aplicables a las sociedades residentes en España.

  Igualmente, son aplicables las reglas relativas a la tributación mínima expuestas en el apartado 2.1.7.

• En el caso de establecimientos permanentes cuya actividad consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses, o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales, la base imponible se determina según las normas aplicables a las rentas obtenidas por no residentes en España sin mediación de establecimiento permanente (analizadas más adelante). También se les aplican las normas propias de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente en cuanto al devengo y a las obligaciones de presentación de declaraciones, no teniendo obligación de llevar contabilidad separada, sino de conservar justificación documental de las transacciones realizadas.

  No obstante, en este supuesto, el contribuyente puede optar por la aplicación del régimen general, si bien solo se podrá hacer uso de esta opción si el establecimiento lleva contabilidad separada en España. La opción se debe manifestar al tiempo de solicitar la inscripción en el índice de entidades.

• Si el establecimiento permanente no cierra un ciclo mercantil completo determinante de ingresos en España y el ciclo mercantil es finalizado por la entidad no residente (o por la persona física no residente que actúa en España por medio de establecimiento permanente) o por uno o varios de sus establecimientos permanentes, la deuda tributaria se determina según las normas aplicables en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, valorando los ingresos y gastos a precios de mercado.

  Subsidiariamente la base imponible se determinará aplicando el porcentaje que a estos efectos señale el Ministerio de Hacienda sobre el total de los gastos incurridos y añadiendo los ingresos de carácter accesorio, como intereses o cánones, que no constituyan su objeto empresarial, así como las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento. Este porcentaje ha sido fijado en el 15%.

  La cuota íntegra en este caso se determina aplicando el tipo de gravamen general, sin que se puedan aplicar las deducciones y bonificaciones del régimen general.

  El período impositivo y el plazo de presentación de la declaración (modelo 200) son los previstos en las normas generales.

• Del mismo modo, la normativa reguladora de este impuesto prevé que no se puedan deducir gastos o se deba diferir su deducibilidad, o bien se deban añadir ingresos sujetos a gravamen en determinados casos (cuando entre las partes que intervienen en la operación medie una relación de asociación, se ejerza influencia significativa o se actúe conjuntamente respecto de los derechos de voto o propiedad del capital, y cuando la asimetría tenga lugar en el marco de un mecanismo estructurado) que afectan a la deducibilidad de gastos en la base imponible de establecimientos permanentes situados en España.

  Así, no son deducibles los siguientes gastos:

  • Los correspondientes a operaciones realizadas entre los operadores anteriores que, como consecuencia de una diferencia fiscal en su atribución entre el establecimiento permanente y su casa central, o entre dos o más establecimiento permanente no generen un ingreso.
  • Los estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con ingresos que generen renta de doble inclusión (aquella en la que el ingreso que lo genera está sometida a tributación con arreglo a nuestra normativa y a la del otro país o territorio).
  • Los correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que sean fiscalmente deducibles en la casa central, en la parte que no se compense con ingresos de dicho establecimiento permanente o entidad vinculada que generen una renta de doble inclusión.
  • Los correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, como consecuencia de que no es reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.
• Finalmente, se establece la obligación de integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos afectos a un establecimiento permanente que cesa su actividad o traslada su actividad al extranjero, así como en el caso de que los elementos afectos sean transferidos al extranjero.

  El pago de la deuda tributaria resultante en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la UE, o del EEE con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, siendo de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento, que no podrá superar el plazo de cinco años desde el traslado o transferencia.

  El fraccionamiento perderá su vigencia cuando la actividad realizada por el establecimiento permanente se traslade con posterioridad a un tercer Estado fuera de la UE o del EEE, así como en los supuestos de transmisión de los elementos patrimoniales a terceros, situación concursal o falta de ingreso de los plazos anteriores.

2.3.2 Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente

Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta obtenida en territorio español.

A estos efectos, se consideran rentas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente las siguientes:

• Las rentas de actividades o explotaciones económicas cuando dichas actividades sean realizadas en territorio español.
• Rendimientos derivados de prestaciones de servicios utilizados en territorio español (es decir, realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión).
• Rendimientos del trabajo cuando deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en territorio español.
• Intereses, cánones u otros rendimientos del capital mobiliario satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en ese territorio.
• Rendimientos derivados de valores emitidos por entidades residentes en España.
• Rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en España o de derechos relativos a esos inmuebles.
• Ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles o inmuebles situados en territorio español o de valores emitidos por entidades residentes.

Sin embargo, ciertos tipos de rentas de fuente española no se gravan en España, destacando las siguientes:

• Las satisfechas por razón de compraventas internacionales de mercancías.
• Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el extranjero, con cargo a esos establecimientos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la actividad del establecimiento permanente en el extranjero.

Por otra parte, estarán exentos:

• Los intereses y otros rendimientos derivados de la cesión a terceros de capitales propios, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, obtenidas por residentes en la en la UE o en el EEE, o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la UE o en el EEE. No obstante, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en entidades cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España, o en las cuales en algún momento durante el período de doce meses precedente a la transmisión el sujeto pasivo haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% están sujetas a tributación (este último requisito solo aplica a persona físicas), o en las que la transmisión no cumpla los requisitos para aplicar la exención para evitar la doble imposición (nacional e internacional) prevista en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
• Las ganancias derivadas de la transmisión de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en mercados secundarios oficiales de valores en España, y obtenidas por personas físicas o entidades no residentes sin establecimiento permanente en territorio español que sean residentes en un Estado con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional con efectivo intercambio de información tributaria, salvo que se obtengan a través de un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
• Los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la deuda pública obtenidos por entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en España, salvo en el caso de que sean obtenidos a través de un paraíso fiscal.
• Los rendimientos de las cuentas de no residentes satisfechos por bancos u otras instituciones financieras a entidades no residentes (salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente de dichas entidades en España), así como las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.
• Los beneficios distribuidos por una sociedad filial residente en España a su matriz residente en la UE o en los Estados integrantes del EEE cuando concurran ciertos requisitos (fundamentalmente poseer un 5% de participación)⁴².

  Esta regla no es de aplicación cuando la sociedad matriz esté situada en un paraíso fiscal, ni cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz los ostenten, directa o indirectamente, personas físicas o jurídicas que no residan en Estados Miembros de la UE, o en Estados integrantes del EEE con los que exista un efectivo intercambio de información en materia tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, excepto cuando la constitución y operativa de aquella responde a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas.

• Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español (o por un establecimiento permanente situado en dicho territorio de una sociedad residente en otro Estado miembro de la UE o del EEE) a una sociedad residente en otro Estado miembro (o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro) cuando concurran una serie de requisitos.

En 1991 la Administración Tributaria identificó 48 territorios clasificados como paraísos fiscales, entre los que se incluyen jurisdicciones “tradicionales” como las Bahamas, Liechtenstein, Mónaco, Gibraltar, etc. El Real Decreto que aprobaba esta lista sigue en vigor (ver regulación paraísos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades).

La legislación española establece en general para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente tipos impositivos inferiores al tipo general aplicable a las entidades o personas físicas residentes. Normalmente, el impuesto se calcula sobre la cuantía íntegra devengada, salvo en los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje, en cuyo caso para determinar la base imponible son deducibles de los ingresos íntegros los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales y de suministros en las condiciones establecidas reglamentariamente.

Las ganancias patrimoniales se calculan en general sobre la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, a los cuales se les aplican las mismas reglas que las establecidas para los contribuyentes personas físicas residentes (esta ley se remite a la legislación del IRPF sobre determinación de la base imponible en las ganancias patrimoniales).

Además, los adquirentes a no residentes sin establecimiento permanente de bienes inmuebles situados en España están obligados a retener e ingresar el 3% del precio de adquisición en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre el incremento de patrimonio del vendedor.

Si el inmueble fue adquirido con una antigüedad superior a dos años antes del 31 de diciembre de 1996, a efectos de retenciones habrá que tener en cuenta los coeficientes de abatimiento en los términos comentados en el epígrafe correspondiente en el IRPF, con los nuevos límites allí comentados.

Por otra parte, existen ciertas excepciones a esta obligación de retener, como en los casos de aportación de los bienes inmuebles a la constitución o al aumento de capital de sociedades residentes en España.

Los tipos impositivos aplicables a no residentes sin establecimiento permanente son los siguientes:

Tipo de Renta	Tipo (%) aplicable en 2016 y siguientes
General	24 (*)
Dividendos Intereses Ganancias patrimoniales Rentas derivadas de la transmisión o reembolso de valores representativos del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva	19
Casos especiales: Rendimientos de operaciones de reaseguro Rendimiento de entidades de navegación marítima o aérea Trabajadores extranjeros de temporada
	1,5
	4
	2

1. El tipo es del 19% para contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista efectivo intercambio de información.

En cuanto a las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas físicas no residentes en territorio español, tributarán al 8% por los primeros 12.000 €, un 30% por los siguientes 6.700 € y un 40% a partir de 18.700 €.

Los cánones pagados a sociedades o establecimientos permanentes residentes en la UE tributan al 0%.

Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente no tienen la posibilidad de compensar pérdidas con futuros beneficios o con ganancias patrimoniales. Es más, únicamente pueden deducir de la cuota íntegra las retenciones practicadas sobre su renta y las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en la Ley del IRPF.

El impuesto se devenga, en el caso de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si esta fuera anterior; en el caso de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial, y para las rentas imputadas a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre.

Con carácter general, una declaración separada (modelo 210 Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración ordinaria) y la documentación justificativa deben ser presentadas dentro del mes siguiente a la fecha arriba indicada.

La Administración Tributaria, previa solicitud de los contribuyentes, podrá poner a su disposición, a efectos meramente informativos, borradores de declaración (sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones de presentación de la correspondiente liquidación y del pago de la deuda tributaria), exclusivamente relativos a las rentas inmobiliarias imputadas de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas, con los límites y condiciones que establezca el Ministerio de Hacienda.

Se generará un borrador de declaración por cada inmueble que origine imputación de rentas inmobiliarias.

La ley establece, también con carácter general, la obligación de practicar retenciones y pagos a cuenta en relación con la renta pagada a no residentes por sociedades, profesionales y empresarios que son residentes en España. Algunas excepciones en esta regla general se prevén en la ley y en el reglamento.

En los casos en los que exista obligación de retener, la declaración presentada por el retenedor es liberatoria de la obligación del sujeto pasivo de presentar la correspondiente declaración y viceversa.

En la mayor parte de los casos, las declaraciones arriba mencionadas pueden ser presentadas, alternativamente, mensual o trimestralmente agrupando los distintos tipos de rentas obtenidas durante el período anterior.

2.3.3 Régimen fiscal para desplazados a España (impatriados)

La normativa del IRPF contiene un régimen que es realmente atractivo para extranjeros desplazados a España por motivos de trabajo, en la medida que permite que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español puedan optar por tributar por el IRPF, o por el IRNR durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco períodos impositivos siguientes, tributando en este segundo caso únicamente por las rentas que se entiendan obtenidas en territorio español a un tipo fijo (que se incrementa para rendimientos superiores a 600.000 €).

Las condiciones que se han de cumplir, a partir del 1 de enero de 2023, para aplicar este régimen son:

• Que no hayan sido residentes en España durante los 5 periodos impositivos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
• Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo, siendo válido que se trate de desplazamientos no ordenados por el empleador, cuando la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de comunicación, o por la adquisición de la condición de consejero o administrador de una entidad española (en este caso, si la entidad es patrimonial, el administrador o consejero no podrá ser persona vinculada a la entidad).

  El régimen también se extiende como novedad desde 2023 a personas que realicen en España una actividad económica emprendedora, así como a los profesionales altamente cualificados que presten servicios a empresas emergentes (ver apartado 2.18).

• Que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas a través de un establecimiento permanente en España. Este requisito no se exige a quienes realicen una actividad emprendedora ni a los trabajadores profesionales altamente cualificados que se acaban de citar.

La deuda tributaria se determinará conforme a las normas establecidas en el TRLIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con diversas especialidades:

1. No serán de aplicación las exenciones previstas en la normativa de no residentes.
2. Todas las rentas del trabajo del contribuyente se entenderán obtenidas en territorio español. También se tendrán en cuenta, los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora. En cuanto a los rendimientos del trabajo en especie, se considerarán exentos según los criterios de la ley del IRPF.
3. Se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas durante el año natural, sin posibilidad de compensación alguna entre ellas.
4. Se gravarán separadamente los dividendos, intereses y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del resto de rentas, conforme a la escala ya indicada para las rentas del ahorro: 19%, 21% y 23%, 27% y 28%.
5. El resto de las rentas se gravarán conforme a la siguiente escala:

   Base Liquidable	Tipo 2021 y siguientes
   Hasta 600.000 €.	24%
   Desde 600.000 € en adelante.	47%

6. El porcentaje de retención sobre rendimientos del trabajo será del 24%. No obstante, cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador durante el año natural excedan de 600.000 €, el porcentaje de retención aplicable al exceso será del 47% (45% en los ejercicios iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2021).

El ejercicio de la opción para tributar por este régimen especial se deberá realizar mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España.

Desde el 1 de enero de 2023 también podrán optar por este régimen especial los hijos del contribuyente menores de 25 años (o cualquiera que sea su edad sen caso de discapacidad) y su cónyuge bajo determinadas condiciones.

Finalmente, los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación de este régimen especial podrán solicitar un certificado de residencia fiscal en España (aunque no será un certificado de residencia a los efectos de los correspondientes convenios para evitar la doble imposición suscritos por España).

2.3.4 Ganancias patrimoniales por cambio de residencia (exit tax)

En caso de contribuyentes de IRPF que pierdan su condición de tales por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales (de la base del ahorro) las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que se deba declarar por el IRPF y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

1. Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda conjuntamente de 4.000.000 €.
2. Que, en caso contrario, en la fecha del devengo del último período impositivo a declarar el IRPF la participación en la entidad sea superior al 25%, siempre que el valor de mercado de las acciones o participaciones en esa entidad excede de 1.000.000 €. En este caso solo se aplicará este régimen a las participaciones en estas entidades.

En el caso de contribuyentes que hubiesen optado por el régimen fiscal especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español (para más información ver apartado 2.3.3 anterior), el plazo de diez periodos impositivos antes indicado comenzará a computar desde el primer período impositivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial.

Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo que se deba declarar por el IRPF, practicando, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo.

Para la determinación de la ganancia patrimonial se partirá del valor de mercado de las acciones o participaciones que, (i) en el caso de valores negociados, será su cotización, y (ii) en el de los no negociados, será el mayor entre el patrimonio neto del último balance cerrado antes del devengo y el resultado de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados antes del devengo (computando los dividendos distribuidos y asignaciones a reservas, salvo las de regularización o actualización de balances). Por su parte, (iii) las acciones o participaciones en IIC se valorarán por el valor liquidativo al devengo del último período que se deba declarar en el IRPF o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado (si no existe, por el valor del patrimonio neto del balance del último ejercicio cerrado antes del devengo, salvo prueba de valor de mercado distinto).

Se establecen ciertas especialidades para casos en que (i) el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal o por cualquier motivo siempre que en este caso el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contengan cláusula de intercambio de información (en estos casos se podrá aplazar el pago la deuda durante un período máximo, que se puede ampliar); o que (ii) el cambio de residencia se produzca a otro Estado miembro de la UE, o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria (en estos casos se podrá optar porque la ganancia se autoliquide solo cuando se den ciertas circunstancias).

Este régimen será igualmente de aplicación cuando el cambio de residencia se produzca a un país o territorio considerado como paraíso fiscal y el contribuyente no pierda su condición de residente por aplicación de las normas de residencia de ley del IRPF.

2.3.5 Convenios para evitar la doble imposición⁴³

Los convenios para evitar la doble imposición pueden reducir, o incluso eliminar por completo, la tributación en España de las rentas obtenidas por entidades que operen sin mediación de establecimiento permanente.

Las sociedades sin establecimiento permanente en España que sean residentes en un país con el cual España tenga convenio para evitar la doble imposición en general no tributan en España por el beneficio empresarial obtenido ni por los incrementos de patrimonio (salvo los derivados de bienes inmuebles).

Sin embargo, los incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones o participaciones en sociedades pueden ser sometidos a tributación en España de acuerdo con las cláusulas especiales contenidas en ciertos convenios (que se refieren principalmente a las acciones o participaciones en sociedades de inmuebles, transmisión de acciones o participaciones cuando se posea una participación sustancial, etc.).

Otros tipos de rentas (cánones, intereses o dividendos) tributan a tipos reducidos según los Convenios en vigor.

Actualmente, se encuentran en distintas fases de negociación o de entrada en vigor los tratados con los siguientes países: Bahrein, Montenegro, Namibia, Perú y Siria. Además, determinados Convenios están en fase de renegociación.

Por último, se debe tener en cuenta que España se ha adherido al Convenio Multilateral o MLI, por lo que para en la aplicación de las cláusulas de un convenio suscrito con otro Estado que también se haya adherido a su aplicación se ha de estar a las previsiones recogidas en el Convenio Multilateral. De forma resumida, las modificaciones introducidas por el MLI se dirigen, fundamentalmente, a limitar de forma expresa la posibilidad de hacer un uso abusivo de los convenios, tanto de forma general como específicamente para ciertas situaciones o circunstancias (establecimientos permanentes, instrumentos híbridos, etc.), a reforzar las posibilidades de gravar determinadas rentas en la fuente (dividendos, plusvalías) y, por último, a revisar los métodos para evitar la doble imposición en residencia.

Cláusulas tax sparing

Debido a la existencia en la legislación española de mecanismos de exención y/ o reducción de los impuestos extranjeros satisfechos sobre ciertos tipos de rentas (principalmente intereses), las cláusulas tax sparing contenidas en muchos de los convenios de España tienen una innegable importancia. De acuerdo con estas cláusulas, el prestamista residente en un Estado podrá deducir en dicho Estado no solo el impuesto efectivamente satisfecho en el otro Estado sobre el interés, sino también el impuesto que habría sido satisfecho si no hubiese existido el beneficio fiscal.

2.3.6 Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal que sean propietarias de inmuebles en España están sujetas a un impuesto del 3% anual sobre el valor catastral de los inmuebles a 31 de diciembre de cada año.

Este impuesto no se aplica a:

• Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
• Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble.
• Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

2.3.7 Representante fiscal

Los contribuyentes no residentes estarán, en determinados casos, obligados a nombrar en España un representante (persona física o jurídica)⁴⁴. En concreto, lo estarán:

1. Los que operen en España por medio de establecimiento permanente.
2. Los que realicen explotaciones económicas sin establecimiento permanente que permitan la deducción de ciertos gastos.
3. Los que sean entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades económicas en territorio español, cuando todo o parte de la mismas se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en España a través de un agente autorizado por contratar en nombre y por cuenta de la entidad.
4. Los que sean personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español (excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales).

El nombramiento de representante se debe realizar antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España. El nombramiento debe ser comunicado a las autoridades en el plazo de dos meses. El incumplimiento de la obligación de nombramiento o de comunicación es sancionable con multa de 2.000 € (6.000 € para aquellos contribuyentes que residan en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria).

Se consideran representantes de los establecimientos permanentes quienes figuren como tales en el Registro Mercantil o, en su defecto, quienes tengan facultades para contratar en su nombre.

Las personas que de acuerdo con el TRLIRNRN sean:

1. Representantes fiscales de establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes.
2. Representantes fiscales de las entidades en régimen de atribución de rentas.

Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a estos establecimientos o entidades.

También responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes, o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.

Esta responsabilidad no existirá cuando al pagador o al gestor les resulte de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta (pues ya tienen esta obligación específica y la responsabilidad que de ella se puede derivar).