2 Impuestos Estatales

2.2 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Este impuesto constituye uno de los pilares del sistema tributario español y actualmente se encuentra regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la cual ha sido modificada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF.

La tributación de las personas físicas (y jurídicas) no residentes se regula a través de una ley independiente (el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes), a cuyo análisis dedicamos el apartado 2.3.

2.2.1 Contribuyentes del impuesto

Se tiene la consideración de contribuyente a los efectos del IRPF cuando:

• Se es una persona física que tenga su residencia habitual en territorio español.
• Se es una persona física de nacionalidad española con residencia habitual en el extranjero, pero concurra alguna circunstancia prevista en la ley (tales como por servicios diplomáticos, consulares, etc.).
• Además, se considera que conserva su calificación de contribuyente aquella persona de nacionalidad española que pase a residir en un paraíso fiscal durante el año en que se realice el cambio de residencia y los cuatro siguientes.

Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Cuando permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.

  Para determinar el período de permanencia en territorio español se computarán sus ausencias esporádicas, salvo que se demuestre la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la permanencia en esos territorios durante 183 días en el año natural.

  Finalmente, para determinar el período de permanencia en territorio español no se computan las estancias debidas a colaboraciones de tipo cultural o humanitario, a título gratuito, con la Administración española.

• El núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos se encuentre en España, de forma directa o indirecta.

En ausencia de prueba en contrario, se presume que el contribuyente es residente en España cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel.

Las personas físicas que son contribuyentes por el IRNR y que residen en algún Estado Miembro de la UE pueden optar por tributar en calidad de contribuyentes por el IRPF siempre que acrediten que tienen fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado Miembro de la UE y que han obtenido en España durante el ejercicio, por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, al menos el 75% de la totalidad de su renta.

Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2016, no tienen la consideración de contribuyentes las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con el régimen de atribución de rentas establecido en la Ley del IRPF.

2.2.2 Hecho imponible

Las contribuyentes por este impuesto tributan por toda su renta mundial, incluyendo en algunos casos la renta de entidades extranjeras en (régimen de transparencia fiscal internacional), salvo que la entidad no residente de la que procedan los rendimientos sea residente en la UE. Este régimen de transparencia fiscal internacional es similar al descrito anteriormente en el Impuesto sobre Sociedades.

2.2.3 Sistemas de tributación y contribuyente

Existe la posibilidad de tributar de forma individual o conjunta (en torno al concepto de unidad familiar). Sin embargo, hay una única tarifa con dos escalas (general y autonómica) aplicable en cualquiera de dichas modalidades.

2.2.4 Esquema general del impuesto

La ley distingue una base liquidable general y una base liquidable del ahorro. La primera tributa conforme a una escala de tipos progresiva; la segunda a tipos fijos de tributación (o conforme a una escala que se aplica por tramos de ingreso).

La base liquidable general y la del ahorro se calculan a partir de la base imponible general y la del ahorro, aplicando sobre estas últimas determinadas reducciones.

Por su parte, la base imponible general y la del ahorro se calculan a partir de las categorías de renta general y renta del ahorro; estas categorías constituyen compartimentos estancos, con algunas excepciones, de forma que, dentro de cada categoría, las rentas se integran y compensan entre sí, pero sin que las rentas negativas resultantes se puedan compensar con las de las otras categorías de renta. Incluso, dentro de cada categoría, hay compartimentos que no se pueden compensar entre sí.

La base general se determina a partir de la renta general, que está constituida por el resultado de sumar los dos saldos siguientes:

1. El saldo que resulte de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, los siguientes rendimientos e imputaciones de renta:
   • Rendimientos del trabajo.
   • Rendimientos del capital inmobiliario.
   • Los rendimientos obtenidos por la cesión a entidades vinculadas de capitales propios. Esta regla no se aplica (en cuyo caso estos rendimientos se incluirán en la renta del ahorro) cuando:
     • Se trate de las entidades previstas en el artículo 1.2 del RD Legislativo 1298/1996, de 28 de junio, sobre Adaptación del Derecho vigente en materia de Entidades de Crédito al de las Comunidades Europeas y siempre que dichos rendimientos no difieran de los que se habrían ofertado a colectivos similares a las personas vinculadas a dichas entidades.
     • El importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada no exceda del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.
   • Otros rendimientos del capital mobiliario que no constituyan renta del ahorro, tales como los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen, los procedentes de la propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor, o los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
   • Rendimientos de actividades económicas.
   • Imputación de rentas inmobiliarias.
   • Imputación de rentas de entidades en régimen de transparencia fiscal internacional.
   • Imputación de rentas por cesión de derechos de imagen.
   • Diferencia de valor de instituciones de inversión colectiva constituidas en paraísos fiscales.
2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, las alteraciones patrimoniales excluidas aquellas que tengan la consideración de renta del ahorro. Si el resultado de esta integración y compensación arrojase saldo negativo su importe se compensará con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta antes señalados, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. El exceso, caso de existir, se compensará en los cuatro años siguientes con las mismas limitaciones, siendo obligatorio compensar siempre la cuantía máxima permitida.

La base del ahorro se calcula a partir de la renta del ahorro que está constituida por el saldo positivo de sumar:

1. El saldo positivo resultante de integrar y compensar entre sí los conocidos como rendimientos del capital mobiliario, es decir:
   • Los rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
   • Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros no vinculados de capitales propios o de los obtenidos de entidades vinculadas que cumplan los requisitos para no ser incluidas en la renta general.
   • Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales.

   Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales que se declaren en el siguiente componente (apartado b) siguiente) de la base imponible del ahorro con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar las alteraciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se podrá compensar con el saldo positivo del otro componente (apartado a) anterior) de la base imponible del ahorro, es decir, de los rendimientos de capital mobiliario, con el límite del 25% de dicho saldo positivo.

   En ambos casos si tras dichas compensaciones quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes.

2.2.5 Rentas exentas

La normativa establece numerosas rentas exentas.

Entre las exenciones que se recogen, destaca la relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados en el extranjero. Dicha exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero hasta un importe de 60.100 € anuales siempre que se cumplan ciertos requisitos:

• Los rendimientos del trabajo deben ser satisfechos por trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero.
• Cuando se trate de servicios prestados entre entidades vinculadas, han de producir o poder producir una ventaja o utilidad al destinatario.
• El beneficiario de los servicios debe ser, o bien una entidad no residente en España, o bien un establecimiento permanente de una sociedad española situado en el extranjero.
• En el país extranjero en el que se desarrolle el trabajo debe ser de aplicación un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no se debe tratar de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Este requisito se considerará cumplido cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Para el cálculo de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero que se deben considerar exentos de tributación (i) se deben tener en cuenta los días en los que el trabajador haya estado desplazado efectivamente en el extranjero y las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados fuera, y (ii) para el cálculo del importe diario devengado por los trabajos realizados en el extranjero se debe aplicar un criterio de reparto proporcional, teniendo en cuenta el número total de días del año, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los referidos trabajos.

Además, cabe destacar la exención prevista para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en un periodo no superior a dos años desde la fecha de transmisión, bajo el cumplimiento de determinadas condiciones.

También destaca la exención de las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que se pueda considerar como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato (limitada a la cantidad de 180.000 € para despidos que se produzcan desde el 1 de agosto de 2014); o la exención de los rendimientos positivos del capital mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y contratos financieros a través de los cuales se instrumenten los Planes de Ahorro a Largo Plazo, siempre que el contribuyente no efectúe disposición alguna del capital resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años desde su apertura.

2.2.6 Rendimientos del trabajo

Los principales aspectos de la tributación de estos rendimientos son los siguientes:

1. Tributan tanto los rendimientos dinerarios como los rendimientos en especie.
2. En cuanto a las retribuciones en especie, lo más relevante es lo siguiente:
   • En general, se valorarán por el valor de mercado de las retribuciones
   • No obstante, la norma establece reglas especiales para determinados tipos de rendimientos:

     Así, la valoración de la retribución en especie por cesión del uso de vehículos es del 20% anual del coste de adquisición para el pagador o del 20% del valor que correspondería al vehículo si fuese nuevo (dependiendo de si el vehículo es propiedad o no de la empresa, respectivamente). El resultado se deberá ponderar según el porcentaje de uso privado del vehículo. Dicha valoración se podrá reducir hasta en un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente. En el caso de entrega del vehículo, la valoración será el coste, minorado en la valoración del uso anterior.

     La retribución en especie por utilización de vivienda que sea propiedad de la empresa quedará limitada al 5% o al 10% del valor catastral, en función de si este ha sido revisado o no respectivamente, con el límite máximo del 10% del resto de los rendimientos del trabajo.

     Otras retribuciones se valoran por su coste, como son los gastos de manutención u hospedaje.

   • En todo caso, la norma establece que, con independencia de las reglas generales y especiales indicadas, la valoración de los rendimientos del trabajo en especie satisfechos por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar a dichos rendimientos (por ejemplo, cuando una entidad de renting de vehículos cede vehículos en uso a sus empleados), no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate, deduciéndose los descuentos ordinarios o comunes, y, en todo caso, con un límite del 15% o de 1.000 € anuales (el menor).
   • Determinadas retribuciones en especie no tributan.

     Así, no tributa la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 € anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa y se cumplan otros requisitos (básicamente vinculados al mantenimiento de las acciones durante un período). En el caso de empresas emergentes (ver apartado 2.18), esta exención se incrementa hasta 50.000 € anuales y no será necesario que la oferta se haga en las condiciones señaladas.

     Además, se precisa que en el supuesto de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente (ver apartado 2.18), la retribución en especie se valorará por el valor de las acciones o participaciones sociales suscritas por un tercero independiente en la última ampliación de capital realizada en el año anterior a aquel en que se entreguen las acciones o participaciones sociales. De no haber tenido lugar una ampliación de capital como la indicada, se valorarán por el valor de mercado que tuvieran las acciones o participaciones sociales en el momento de la entrega al trabajador.

     Tampoco tributan las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 € anuales para cada trabajador (se permiten las fórmulas indirectas de pago que cumplan con una serie de condiciones como son los “tickets / vales transporte”).

     Y tampoco lo hacen, con ciertos límites cuantitativos, los “tickets restaurante”, o las primas a seguros de enfermedad; ni los “tickets guardería”, en este caso sin límites.

   Entre las distintas clases de retribución, cabe destacar (por sus especiales características) las retribuciones que pueden derivar de la entrega a los trabajadores de opciones sobre acciones (stock options) de la compañía o del grupo en el que prestan sus servicios.

   En estos supuestos, si se trata de stock options no transmisibles (que es el supuesto más habitual), se genera un rendimiento del trabajo en el momento en que el empleado ejercita las opciones, recibiendo las acciones o participaciones. En definitiva, en el momento de la concesión de las opciones no se genera ninguna renta, sino solo cuando las opciones se materializan en acciones o participaciones (con el vesting y posterior o simultáneo ejercicio de las opciones). Y en ese momento, lo que se genera es un rendimiento del trabajo por la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participacione recibidas y el coste de la opción.

   Posteriormente, cuando se transmitan las acciones o participaciones recibidas, se generará una alteración patrimonial (ganancia o pérdida).

   Adicionalmente, este tipo de retribución disfruta de una serie de beneficios fiscales:

   • Como hemos señalado anteriormente, no tendrá la consideración de retribución en especie la entrega de acciones a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 € o 50.000 € anuales, si estamos o no ante las acciones o participaciones de una empresa emergente (ver apartado 2.18), y siempre y cuando se cumplan determinados requisitos.Si la entrega de acciones o participaciones sociales deriva del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas a los trabajadores por una empresa emergente (ver apartado 2.18), los requisitos para la consideración como empresa emergente se deberán cumplir en el momento de la concesión de la opción.
   • Además, sobre el importe que exceda de los 12.000 € o 50.000 €, dependiendo del caso, se podrá aplicar, siempre y cuando se cumplan los requisitos que analizamos a continuación, la reducción por rendimientos irregulares.
   • Con efectos desde el 1 de enero de 2023 se regula de forma expresa la tributación de las retribuciones obtenidas por la gestión exitosa de entidades de capital riesgo (carried interest). En concreto, la norma define expresamente que se trata de un rendimiento del trabajo que se deberá integrar al 50% de su importe sin aplicación de exención o reducción alguna siempre que (i) los derechos económicos estén condicionados a que los restantes inversores de la entidad obtengan una rentabilidad mínima definida en el reglamento o estatuto de la entidad y (ii) las participaciones, acciones o derechos se mantengan durante un periodo mínimo de 5 años, salvo que se produzca su transmisión mortis causa o se liquiden anticipadamente o queden sin efecto por cambio de entidad gestora (este requisito será exigible, en su caso, a las entidades titulares de las participaciones, acciones o derechos).
3. Reducción por rendimientos irregulares

   Se aplicará una reducción del 30% a los rendimientos irregulares, que son aquellos que:

   • O bien se han generado en un período superior a dos años, siempre que no se haya aplicado la reducción en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores (este segundo requisito no se exige en el caso de indemnizaciones por despido o cese de la relación laboral especial o común).
   • O bien se califiquen reglamentariamente como notoriamente irregulares.

   Esta reducción del 30% se puede aplicar sobre un límite máximo de 300.000 € anuales (este límite se reduce para indemnizaciones por despido o cese superiores a 700.000 €, de forma que para indemnizaciones a partir de 1.000.000 € no se aplica ninguna reducción).

   Existe otro tipo de reducciones para determinados rendimientos del trabajo.

   Para la determinación del rendimiento, además, se deducen ciertos gastos como las cotizaciones a la Seguridad Social o se aplica una reducción genérica de 2.000 € anuales en concepto de otros gastos (que se incrementa en determinadas circunstancias).

   Además, desde el 1 de enero de 2023, los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 19.747,50 €, siempre que no tengan otras rentas no exentas distintas a las del trabajo superiores a 6.500,00 €, aplicarán una reducción adicional que depende de la cuantía de sus rendimientos³⁴ .

4. Finalmente, las entidades residentes en territorio español estarán obligadas a efectuar retenciones sobre los rendimientos del trabajo satisfechos a sus trabajadores, independientemente de que el pagador de estos rendimientos sea la propia entidad u otra entidad, residente o no residente, vinculada con aquella.

2.2.7 Rendimientos del capital inmobiliario

Para la determinación del rendimiento neto se pueden deducir todos los gastos necesarios para su obtención.

El importe de los gastos financieros y de reparación y conservación que tendrán la consideración de deducibles no podrán superar los rendimientos íntegros que genera cada inmueble. No obstante, el exceso se podrá deducir en idénticas condiciones en los cuatro años siguientes.

El resto de gastos sí podrían dar lugar a rendimientos netos negativos del capital inmobiliario.

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto (es decir, el rendimiento íntegro menos amortizaciones, tributos y recargos no estatales etc.) se reducirá en un 60% siempre que se trate de un rendimiento neto positivo.

Además, si el período de generación de estos rendimientos fuera superior a dos años, o si su obtención fuera notoriamente irregular en el tiempo, se reducirá en un 30% (reducción aplicable sobre un máximo de 300.000 €).

2.2.8 Rendimientos del capital mobiliario

Los rendimientos del capital mobiliario se incluirán, en general, en la base del ahorro, en la forma antes indicada. Nos referimos, fundamentalmente, a:

• Los rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades (como los dividendos).

  Destaca, en este tipo de rendimientos, el tratamiento derivado de las participaciones en sociedades de inversión de capital variable (SICAVs). Así:

  • En los supuestos de reducción de capital que tenga como finalidad la devolución de aportaciones, será rendimiento del capital mobiliario el importe de la reducción con el límite del mayor de los siguientes importes: (i) el correspondiente al incremento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el momento de la reducción de capital social, o (ii) cuando la reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de dichos beneficios. En este sentido, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.
  • El exceso sobre el límite determinado de acuerdo con las reglas señaladas minorará el valor de adquisición de las acciones en la SICAV afectadas hasta su anulación, lo que determinará las futuras rentas derivadas de la transmisión. No obstante, el exceso que aun pudiera existir se deberá integrar como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión.

    Este régimen será también de aplicación a los socios de los organismos de inversión colectiva equivalentes a las SICAV que estén registrados en otro Estado miembro de la UE (y, en todo caso será de aplicación a las sociedades amparadas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios).

  Además, en lo que se refiere a los supuestos de distribución de prima de emisión de acciones, se dispone que el importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

  No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de distribución de la prima de emisión correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.

• Los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (como los intereses).
• Los rendimientos de operaciones de capitalización y contratos de seguros de vida o invalidez³⁵ y las rentas derivadas de la imposición de capitales.

No obstante, determinados rendimientos del capital mobiliario forman parte de la base general:

• Los derivados de la cesión a tercero de capitales propios que se correspondan con el exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada, respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios de la entidad que corresponda a la participación. Lo que se pretende con esta regla es que no se apliquen los tipos de la base del ahorro (más reducidos) a aquellos casos en que los rendimientos deriven del endeudamiento de los socios con sus entidades participadas, cuando exista “sobreendeudamiento”, de forma que los rendimientos financieros puedan estar sustituyendo remuneraciones que podrían haber tributado en la base general. Así, en un ejemplo, si el socio persona física de una entidad tiene una participación en esta del 100% a la que correspondan fondos propios de 1.000, y presta a la entidad 4.000, los intereses de dicho préstamo irán a la base del ahorro solo en la parte que corresponda a 3.000 (3 x 1.000).
• Los denominados en la ley como “otros rendimientos del capital mobiliario” que son (i) los procedentes de la propiedad intelectual, cuando el contribuyente no sea el autor; (ii) los derivados de la propiedad industrial no afecta a actividades económicas; (iii) los procedentes del arrendamiento de muebles, negocios o minas o del subarrendamiento de dichos bienes (percibidos por el subarrendador) que no sean actividades económicas; y (iv) los derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, cuando la citada cesión no tenga lugar en el ámbito de una actividad económica. En este caso, se podrá aplicar una reducción del 30% en caso de que se generen en más de dos años o se califiquen reglamentariamente como notoriamente irregulares. También en este caso esta reducción se aplica sobre un importe máximo de 300.000 €.

2.2.9 Ganancias y pérdidas patrimoniales

Como ya se ha indicado, las alteraciones patrimoniales se clasifican en dos tipos: (i) las que no derivan de transmisiones y (ii) las que derivan de transmisiones. La primera va a la base general, tributando al tipo marginal, y la segunda a la base del ahorro.

Respecto de las ganancias y pérdidas patrimoniales, cabe destacar lo siguiente:

1. En general, la valoración de la alteración patrimonial, en caso de transmisión onerosa o lucrativa, se realiza por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos transmitidos. En determinadas circunstancias, no obstante, estos valores se referencian al mercado porque se trata de operaciones en las que no existe, per se, un valor de adquisición o transmisión. Por ejemplo, en la donación de un activo, la ganancia se calcula por la diferencia entre su coste y el valor de mercado del activo en el momento de la donación; o, en el caso de una permuta, la ganancia se calcula por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho cedido y el mayor entre el valor de mercado de dicho bien o derecho y el que se recibe a cambio.

   En algunos casos, además, existen reglas que pretenden garantizar la tributación de las rentas reales. Por ejemplo, en la transmisión de valores no cotizados, el valor de transmisión no será su precio, sino el mayor entre dicho precio, el valor del patrimonio neto resultante del último balance cerrado antes del devengo del Impuesto o el valor que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios cerrados antes de dicho devengo (salvo que se pruebe que el precio de transmisión es de mercado).

2. Coeficientes de abatimiento: La ley establece la aplicación de coeficientes que reducen la renta derivada de la transmisión. No obstante, la aplicación de estos coeficientes solo está prevista para los elementos adquiridos antes el 31 de diciembre de 1994.

   Los coeficientes, sin embargo, no se aplican sobre toda la renta generada en la transmisión, sino solo sobre la generada hasta que la normativa eliminó los coeficientes; en concreto, hasta 19 de enero de 2006.

   En líneas generales, lo que se debe hacer es (i) calcular el importe de la ganancia patrimonial “nominal”; (ii) distinguir de dicha ganancia la parte generada hasta 19 de enero de 2006 inclusive y la generada después (según reglas que dependen del tipo de activo, siendo la regla general la de distribución lineal) y (iii) aplicar los coeficientes sobre la primera parte de la ganancia.

   Los coeficientes son (a) del 11,11% en el caso de inmuebles o de sociedades de inmuebles por cada año transcurrido desde la adquisición del bien hasta 31 de diciembre de 1994 (por lo que queda no sujeta la ganancia generada hasta 19 de enero de 2006 de inmuebles adquiridos antes de 31 de diciembre de 1985); (b) 25% en el caso de acciones negociadas en mercados secundarios (no tributando las plusvalías generadas hasta 19 de enero de 2006 derivadas de elementos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1991); y (c) 14,28% en el resto de los casos (en los que no tributará la ganancia generada hasta 19 de enero de 2006 de los bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1998).

   El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada desde 20 de enero de 2006 (inclusive) tributará íntegramente.

   En todo caso, la normativa establece que dichos coeficientes se aplicarán sobre una cuantía máxima del valor de transmisión de los activos de 400.000 €. Este límite de 400.000 € se aplica, no al valor de transmisión de cada elemento patrimonial de forma individual, sino al conjunto de los valores de transmisión de todos los elementos patrimoniales a los que resulte de aplicación los coeficientes de abatimiento desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la imputación temporal de la ganancia patrimonial. Es decir, se trata de un límite conjunto con independencia de que la venta de cada uno de ellos se produzca en distintos momentos.

3. Determinadas alteraciones patrimoniales no son consideradas como tales (y, por lo tanto, no tributan o su tributación se difiere), como (i) las derivadas de la disolución de comunidades de bienes o (ii) las que resultan de la división de la cosa común. En otras ocasiones, las pérdidas obtenidas no se computan, como ocurre con (a) las pérdidas debidas al consumo, o (b) las derivadas de donaciones. Se recoge también una regla antiabuso, que impide computar las pérdidas derivadas de la transmisión de valores negociados en mercados organizados, cuando se hubieran adquirido valores homogéneos en los dos meses anteriores o posteriores a la transmisión (el plazo es de un año en caso de transmisión de valores no negociados en mercados organizados); en estos casos, las pérdidas se integran conforme se transmiten los valores que permanezcan en el patrimonio del sujeto.

   Entre las alteraciones patrimoniales que no tributan destacan las derivadas de la donación de empresas familiares, en caso de que (i) los elementos patrimoniales hubieran estado afectos a la actividad económica al menos cinco años antes de la fecha de transmisión; y siempre que el donante (i) tenga 65 años a más o se encuentre en una situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez, (ii) deje de ejercer funciones de dirección y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones; y que el donatario mantenga lo adquirido al menos durante los 10 años siguientes a la escritura pública de donación, salvo fallecimiento, no pudiendo realizar actos de disposición y operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de adquisición.

   También, entre otras, se establece que el contribuyente no computará las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de participaciones o acciones en Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) siempre que el importe obtenido lo reinvierta en activos de la misma naturaleza.

   En ambos casos, las nuevas acciones o participaciones suscritas mantendrán el valor y la fecha de adquisición de las acciones y participaciones transmitidas.

   Se entiende que tampoco existe ganancia patrimonial cuando se lleve a cabo una reducción de capital. Cuando la reducción de capital, cualquiera que sea su finalidad, dé lugar a la amortización de valores o participaciones, se considerarán amortizadas las adquiridas en primer lugar, y su valor de adquisición se distribuirá proporcionalmente entre los restantes valores homogéneos que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Cuando la reducción de capital no afecte por igual a todos los valores o participaciones propiedad del contribuyente, se entenderá referida a las adquiridas en primer lugar.

   Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, el importe de esta o el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior, hasta su anulación. El exceso se integrará como rendimiento del capital mobiliario procedente de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribución de la prima de emisión, salvo que dicha reducción de capital proceda de beneficios no distribuidos, en cuyo caso la totalidad de las cantidades percibidas por este concepto tributará de acuerdo con lo previsto en el apartado a) del artículo 25.1 de esta ley. A estos efectos, se considerará que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulación.

4. Desde el 1 de enero de 2017, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, tiene la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Ello supuso una novedad respecto del régimen aplicado en ejercicios anteriores, en los que dicho importe obtenido por la transmisión del derecho minoraba el precio de adquisición del valor cotizado correspondiente. Esto es, bajo el régimen anterior, se difería la tributación de la renta obtenida con ocasión de la venta de derechos de suscripción preferente al momento de la transmisión de la correspondiente acción.

   En este supuesto, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta por este impuesto, la entidad depositaria y, en su defecto, el intermediario financiero o el fedatario público que haya intervenido en la transmisión.

5. Estarán exentas de tributación las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente por las que se hubiera aplicado la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (ver apartado 2.2.13), siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones que cumplan los siguientes requisitos:
   • Revestir la forma jurídica de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado. Este requisito se debe cumplir durante todos los años de tenencia de la acción o participación.
   • Ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma. En particular, no podrá tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos por la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, en ninguno de los períodos impositivos de la entidad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación.
   • El importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no puede ser superior a 400.000 € en el inicio del período impositivo de la misma en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe de los fondos propios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
   • Las acciones o participaciones en la entidad se deberán adquirir por el contribuyente bien en el momento de la constitución de aquella bien mediante ampliación de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución y permanecer en su patrimonio por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.
   • La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40% del capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
   • Que no se trate de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.

   De forma adicional, será necesario obtener una certificación expedida por la entidad cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido indicando el cumplimiento de tres primeros requisitos en el período impositivo en el que se produjo la adquisición de estas.

2.2.10 Reducciones en la base liquidable para adecuar el impuesto a las circunstancias personales y familiares del contribuyente

La ley establece unos mínimos que constituyen la parte de la base liquidable que, conforme al entendimiento de que se destinan a necesidades básicas y personales del contribuyente, no se someten a tributación:

1. Mínimo del contribuyente: Reducción general de 5.550 € anuales que se incrementará en 1.150 € anuales para mayores de 65 años y en 1.400 € para mayores de 75 años.
2. Mínimo por descendientes: Por cada descendiente soltero menor de 25 años, o discapacitado cualquiera que sea su edad, o persona en régimen de tutela o acogimiento que convivan con el contribuyente, el contribuyente tendrá derecho a una reducción de 2.400 € por el primero, 2.700 € por el segundo, 4.000 € por el tercero, y 4.500 € por el cuarto y siguientes. Cuando el descendiente sea menor de 3 años los importes anteriores se aumentarán en 2.800 € anuales.

   Los mínimos familiares no se aplicarán cuando los sujetos que generen el derecho a estos mínimos presenten declaración por el IRPF con rentas superiores a 8.000 € o comunicación para la solicitud de devolución.

3. Mínimo por ascendientes: 1.150 € por cada ascendiente mayor de 65 años o persona con discapacidad que conviva con el contribuyente (o internados dependientes) que no obtenga rentas superiores a 8.000 €. Para ascendientes mayores de 75 años se incrementa en 1.400 €.
4. Mínimo por discapacidad: (i) Del contribuyente: en general, 3.000 € anuales, si bien será de 9.000 € anuales para personas con discapacidad que acrediten una discapacidad igual o superior al 65% (habrá un aumento de 3.000 € anuales por asistencia, si se acredita la necesidad de ayuda de terceras personas o movilidad reducida o una minusvalía de, al menos, un 65%); (ii) de ascendientes o descendientes: para los que den derecho a los mínimos arriba citados, una reducción de 3.000 € por persona y año, si bien será de 9.000 € anuales para personas con discapacidad que acrediten una discapacidad igual o superior al 65% y un aumento de 3.000 € anuales por asistencia, si se acredita la necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o una minusvalía de, al menos, un 65%.
5. Para las unidades familiares formadas por los cónyuges no separados y, en su caso, hijos menores o personas con discapacidad, y con carácter previo a la aplicación del mínimo personal y familiar, se practicará una reducción de 3.400 € que se aplicará, en primer lugar, a la base liquidable regular (sin que pueda ser negativa) y posteriormente, si hubiera un remanente, a la base liquidable del ahorro. Esta reducción previa será de 2.150 € para las unidades familiares “monoparentales”, salvo en los casos de convivencia con el padre o madre de alguno de los hijos que formen parte de la unidad familiar.

2.2.11 Determinación de la base liquidable

La base liquidable general será el resultado de aplicar a la base imponible general las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social, incluyendo los constituidos a favor de personas con minusvalía, las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas y las reducciones por pensiones compensatorias. La aplicación de las reducciones citadas no podrá generar una base liquidable general negativa.

Entre dichas reducciones destacan las derivadas de aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Así, la realización de estas aportaciones y contribuciones permite reducir la base imponible, en el menor de los siguientes importes:

1. 1. 1.500 €³⁶
   2. El 30% de la suma de rendimientos netos del trabajo y actividades económicas.

Este límite se incrementará en los siguientes supuestos, en las cuantías que se indican:

1. • Si las aportaciones provienen de contribuciones empresariales o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social, en cuyo caso el límite se podrá incrementar en 8.500 € adicionales, siempre que las aportaciones realizadas por el trabajador igualen o sean inferiores al resultado de aplicar a la contribución empresarial un coeficiente, que depende del importe anual de la contribución empresarial³⁷:
     1. 1. 2,5, si la contribución anual es igual o inferior a 500 €.
        2. 2, si está entre 500,01 y 1.000 €.
        3. 1,5, si está entre 1.000,01 y 1.500 €.
        4. 1 si es superior a 1.500 €.

     No obstante, en todo caso se aplicará el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 € procedentes de la empresa que realiza la contribución, a cuyo efecto la empresa deberá comunicar a la entidad gestora o aseguradora del instrumento de previsión social que no concurre esta circunstancia.

     En este caso, las cantidades que aporte la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador.

   • En 4.250 € anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes de pensiones sectoriales previstos en la letra a) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, realizadas por trabajadores por cuenta propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad; aportaciones a los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autónomos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 67 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones; o de aportaciones propias que el empresario individual o el profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, partícipe o a Mutualidades de Previsión Social de las que sea mutualista, así como las que realice a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez, sea tomador y asegurado.

En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos previstos en los números 1.º y 2.º anteriores será de 8.500 € anuales.

En el caso de seguros colectivos de dependencia contratados por empresas para cubrir los compromisos por pensiones, se establece un límite adicional de 5.000 € anuales para las primas satisfechas por la empresa.

Además, existe la posibilidad de reducción de las aportaciones a sistemas de previsión social de los que sea titular, partícipe o mutualista el cónyuge, siempre que este no obtenga rendimientos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 € anuales. El límite máximo de reducción es de 1.000 €³⁸, sin que dicha aportación quede sujeta al ISD.

Si la base liquidable general es negativa se podrá compensar con las positivas de los cuatro años siguientes.

La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente (no aplicado para reducir la base imponible general), en su caso, de la reducción por pensiones compensatorias sin que de tal operación pueda resultar una base liquidable del ahorro negativa.

2.2.12 Determinación de la cuota íntegra: Tipos impositivos.

La cuota íntegra se calcula aplicando los tipos de gravamen a la base liquidable. En concreto:

• Por un lado, se calcula lo que podríamos denominar la “cuota íntegra general”, aplicando la escala progresiva de gravamen a la base liquidable general y restando de ello lo que resulte de aplicar la misma escala a los mínimos personales y familiares.
• Por otro lado, se calcula lo que se podría denominar “cuota íntegra del ahorro”, aplicando la escala del ahorro a la base liquidable del ahorro.

Las referidas escalas no son únicas, sino que existe una estatal y una autonómica; así, un contribuyente de Madrid, por ejemplo, aplicará a su base liquidable tanto la escala estatal como la escala de la Comunidad Autónoma de Madrid.

El factor para determinar la Comunidad Autónoma en la que los ingresos tienen lugar a efectos del Impuesto es la residencia habitual del sujeto pasivo. La ley ha establecido además una normativa específica a efectos de evitar el cambio de residencia por motivos fiscales.

Las escalas no varían en función del tipo de declaración, conjunta o separada, por la que opte el sujeto pasivo.

Para los ejercicios 2022 y siguientes, la escala de gravamen total (estatal más autonómica) aplicable a las Comunidades Autónomas que no hubiesen aprobado una escala autonómica específica es la siguiente:

Escala de gravamen total (base general)

Base liquidable hasta (Euros)	Cuota íntegra (Euros)	Resto base liquidable hasta (Euros)	Tipo aplicable (%)
0,00	0,00	12.450,00	19%
12.450,00	2.365,50	7.750,00	24%
20.200,00	4.225,50	15.000,00	30%
35.200,00	8.725,50	24.800,00	37%
60.000,00	17.901,50	240.000,00	45%
300.000,00	125.901,50	En adelante	47%

Por su parte, la base liquidable del ahorro que, en su caso, no se corresponda con el remanente del mínimo personal y familiar se gravará a un escalado de tipos fijos. Ello hace que la escala estatal y autonómica general para los ejercicios 2021 y siguientes sea:

Escala de gravamen total (base del ahorro)
Base liquidable hasta (Euros)	Cuota íntegra (Euros)	Resto base liquidable hasta (Euros)	Tipo aplicable (%)
0,00	0,00	6.000,00	19%
6.000,00	1.140,00	44.000,00	21%
50.000,00	10.380,00	150.000,00	23%
200.000,00	44.880,00	100.000,00	27%
300.000,00	71.880,00	En adelante	28%

La suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, estatales y autonómicos, a la base liquidable general y a la base liquidable del ahorro según se ha descrito, determinará la cuota íntegra estatal y autonómica, respectivamente.

2.2.13 Cuotas líquida y diferencial. Deducciones

La cuota líquida estatal y la cuota líquida autonómica del impuesto son el resultado de restar a las cuotas íntegras estatal y autonómica (en sus correspondientes porcentajes) determinadas deducciones, como (i) la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación; (ii) la deducción por actividades económicas; (iii) las deducciones por donativos; (iv) la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, y (v) la deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio histórico español, y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial. La cuota líquida autonómica, además, se calculará teniendo en cuenta las deducciones que establezca la Comunidad Autónoma correspondiente en el ejercicio de sus competencias.

De todas ellas, merece hacer especial mención en primer lugar a la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación. beneficio fiscal permite deducir, a partir del 1 de enero de 2023, el 50%³⁹de las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación cuando se cumplan los siguientes requisitos:

• La entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran deberá: (i) revestir la forma de Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Anónima Laboral o Sociedad de Responsabilidad Limitada Laboral; y (ii) ejercer una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para el desarrollo de la misma. Además, (iii) el importe de la cifra de los fondos propios de la entidad no podrá ser superior a 400.000 € en el inicio del período impositivo de la misma en que el contribuyente adquiera las acciones o participaciones (cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe de los fondos propios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo).
• Las acciones o participaciones en la entidad se deberán adquirir por el contribuyente bien en el momento de la constitución de aquella o mediante ampliación de capital efectuada en los tres años siguientes a dicha constitución y permanecer en su patrimonio por un plazo superior a tres años e inferior a doce años.
• La participación directa o indirecta del contribuyente, junto con la que posean en la misma entidad su cónyuge o cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, no puede ser, durante ningún día de los años naturales de tenencia de la participación, superior al 40% del capital social de la entidad o de sus derechos de voto.
• Que no se trate de acciones o participaciones en una entidad a través de la cual se ejerza la misma actividad que se venía ejerciendo anteriormente mediante otra titularidad.

La base máxima de deducción, a partir del 1 de enero de 2023 será de 100.000 € anuales⁴⁰ y estará formada por el valor de adquisición de las acciones o participaciones suscritas.

También merece la pena tener en cuenta la deducción introducida con efectos 1 de enero de 2018 en favor de aquellos contribuyentes cuyos restantes miembros de la unidad familiar residan en otro Estado miembro de la UE o del EEE con el fin de adecuar la normativa al Derecho de la UE y dar respuesta a las situaciones en las que la residencia fuera de España de otros miembros de la unidad familiar impide al contribuyente presentar declaración conjunta. De esta forma se equipara la cuota a pagar a la que hubiera soportado en el caso de que todos los miembros de la unidad familiar hubieran sido residentes fiscales en España.

Con efectos desde el ejercicio 2023, se introduce una deducción por obras de mejora energética de viviendas, por la que se permite una deducción de hasta un 20% de las cantidades satisfechas desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 19/2021, de 5 de octubre, de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, hasta el 31 de diciembre de 2023 por las obras realizadas durante dicho período para la reducción de la demanda de calefacción y refrigeración de la vivienda habitual o de cualquier otra de titularidad del contribuyente que tuviera arrendada para su uso como vivienda en ese momento o en expectativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes de 31 de diciembre de 2024.

La deducción se practicará en el período impositivo en el que se expida el certificado de eficiencia energética. La base máxima anual será de 5.000 €. Se establecen deducciones adicionales en relación con la mejora de la eficiencia energética.

La aplicación de las deducciones no puede llevar a que resulten cuotas liquidables (estatal y autonómica) negativas.

La cuota diferencial, por su parte, es el resultado de minorar la cuota líquida total (autonómica más estatal) en la suma de las deducciones por doble imposición internacional, las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados y las deducciones del impuesto subyacente en relación con las rentas imputadas por transparencia fiscal internacional o por cesión de derechos de imagen.

A su vez, la cuota diferencial se podrá minorar en la deducción por maternidad (con el límite de 1.200 € anuales) y en las deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (con el límite de 1.200 € o 2.400 € según el caso).

2.2.14 Retenciones

El pago de rendimientos derivados del capital mobiliario, las ganancias derivadas de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva y los rendimientos del trabajo personal, entre otros, están sujetos a retención en la fuente (o ingreso a cuenta, cuando se trate de rentas en especie), que tiene la consideración de pago a cuenta del impuesto final.

La base y el tipo de retención e ingreso a cuenta para los tipos de renta más relevantes se muestran en el siguiente cuadro:

Rendimientos		Base	Tipo aplicable en 2016 y siguientes
Rendimientos del trabajo	General. (*)	Cuantía total de la retribución satisfecha o abonada.	Ver párrafo siguiente a este cuadro.
	Contratos inferiores a un año.		Ver párrafo siguiente a este cuadro (mínimo 2%).
	Relaciones laborales especiales dependientes.		Mínimo 18%.
	Miembros de Consejos de Administración.		35%. (*****)
	Cursos, conferencias y cesión de obras literarias, artísticas o científicas.		15% o 7%.
Rendimientos del capital mobiliario (**)	General. (***)	Contraprestación íntegra exigible o satisfecha.	19%.
Actividades profesionales	General.	Cuantía del ingreso o Contraprestación obtenidos.	15%.
	Inicio de ejercicio + 2 años siguientes.		7%.
	Determinadas actividades profesionales (recaudadores municipales, mediadores de seguros…).		7%.
Ganancias patrimoniales(**)	Transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva. (****)	Cuantía a integrar en la base imponible calculada según la normativa del IRPF.	19%.
	Transmisiones de derechos de suscripción preferente.	Cuantía a integrar en la base imponible calculada según la normativa del IRPF.	19%.
	Premios en metálico.	Importe de los premios.	19%.
Otras rentas (**)	Arrendamiento-subarriendo de inmuebles urbanos.	Importe de las rentas y restos de conceptos que satisfagan al arrendador o subarrendador (menos el IVA).	19%.
	Rendimientos procedentes de la propiedad intelectual, industrial, de la prestación de asistencia técnica y del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles y negocios.	Ingresos íntegros satisfechos.	19%. (******)
	Autorización de uso del derecho de explotación de imagen.	Ingresos íntegros satisfechos.	24%.

 

1. El tipo de retención se reduce en dos enteros (sin que pueda ser negativo) para los rendimientos del trabajo de los contribuyentes que hubiesen comunicado a su pagador que destinan cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena por la que vayan a tener derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual, siempre que, además, la cuantía total de sus retribuciones anuales previsibles sea inferior a 33.007,20 €.
2. El establecimiento de un tipo único de retención e ingreso a cuenta del 19% en estos casos implicará que la diferencia de gravamen entre el 19% y el 21% (para bases liquidables superiores a 6.000 €) deba ser ingresada al presentar la correspondiente autoliquidación del Impuesto.
3. La cuantía del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calculará aplicando el porcentaje de retención al resultado de incrementar en un 20% el valor de adquisición o el coste para el pagador.
4. En general, no existirá obligación de retener en el caso de que se opte por reinvertir el importe obtenido en la transmisión, en la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva (régimen de diferimiento previsto en el artículo 94 de la Ley 35/2006).
5. Consejeros y administradores de entidades cuyo importe neto cifra negocios del último periodo impositivo finalizado con anterioridad al pago de rendimientos haya sido 100.000 € estarán sometidos a un tipo de retención del 19%.
6. Con efectos 1 de enero de 2019, se establece un tipo de retención del 15% en el caso de rendimientos derivados de la propiedad intelectual, cuando el contribuyente no sea el autor.

Para calcular la retención aplicable a los rendimientos del trabajo, el procedimiento (explicado de forma sencilla) consiste en tomar la cuantía total bruta de estos rendimientos y minorarlos en determinados gastos deducibles y reducciones, hasta obtener los rendimientos netos del trabajo; al resultado se le aplica la escala de retención (agregación de la estatal y de la autonómica). El mismo proceso se ha de seguir con los mínimos personales y familiares, a los que también se aplicará separadamente la escala de retención. La diferencia entre ambas operaciones da lugar a la cuota de retención. Por último, se obtiene el tipo aplicable de retención dividiendo la cuota de retención entre la cuantía total de rendimientos. En definitiva, el cálculo del tipo de retención es muy similar al del tipo de gravamen definitivo, aunque con determinadas especialidades, por cuanto el objeto del legislador ha sido acercar uno y otro.

2.2.15 Obligaciones formales

El período impositivo coincide con el año natural. No obstante, cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, el período impositivo será inferior al año natural.

En el mismo sentido, el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente en un día distinto, en cuyo caso el devengo se produce en la fecha del fallecimiento.

Los contribuyentes que estén obligados a declarar por este impuesto (modelo 100), al tiempo de presentar su declaración deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministerio de Hacienda, que normalmente suele ser el 30 de junio.

Existe la posibilidad de que los contribuyentes casados y no separados legalmente que estén obligados a presentar declaración del IRPF cuya autoliquidación resulte a ingresar, puedan solicitar la suspensión de su deuda tributaria en un importe igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge por este mismo impuesto y período impositivo.