2 Impuestos Estatales

2.19 Regímenes especiales de Comunidades Autónomas

2.19.1 Régimen fiscal de las Islas Canarias (REF)

En el archipiélago canario existen beneficios fiscales que se destinan a compensar las desventajas causadas por la insularidad y distancia con el territorio peninsular español y cuyo principal objetivo es atraer la inversión a las Islas Canarias. A este conjunto de beneficios se le conoce como REF.

El REF fue renovado para el periodo 2014 a 2020 por medio del Real Decreto-ley 15/2014, de 19 de diciembre, en el que se incluyeron algunas mejoras respecto del régimen anterior que inciden principalmente en la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) y de la Zona Especial Canaria (ZEC).

Por su parte, el Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, ha cambiado hasta el 31 de diciembre de 2021 las referencias temporales contenidas en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del REF, afectadas por la prórroga de las Directrices de Ayuda con finalidad regional para 2014-2020.

Además, a través del Real Decreto-ley 39/2020, de 29 de diciembre, se ha extendido por un año el plazo de materialización de la RIC de 2016. De este modo, no se tendrán que regularizar las dotaciones correspondientes a los ejercicios iniciados en 2016 que no se hayan invertido a 31 de diciembre de 2020.

Igualmente se ha modificado transitoriamente el apartado 11 del citado artículo 27 de Ley 19/1994, de forma que el plazo a que hace referencia su párrafo primero será de cuatro años para las inversiones anticipadas materializadas en 2017.

Posteriormente, y tras la notificación por España a la Comisión Europea de su Mapa de Ayudas de Finalidad Regional para 2022-2027, se han modificado varias referencias temporales contenidas en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (REF), a través del Real Decreto-ley 31/2021, de 28 de diciembre:

1. Por un lado, se modifica el régimen aplicable a las inversiones anticipadas de futuras dotaciones a la RIC, permitiendo que dichas inversiones se puedan aplicar a las dotaciones que se efectúen con cargo a beneficios obtenidos hasta el 31 de diciembre de 2023 (anteriormente 31 de diciembre del año 2021).
2. Por otro lado, se permitirá que se autoricen inscripciones en el Registro Oficial de Entidades de la ZEC hasta el 31 de diciembre del año 2023 (anteriormente 31 de diciembre del año 2021).

Además, con fecha 17 de marzo de 2022 la Comisión Europea aprobó el mapa de ayudas regionales (entre las que se encuadran los incentivos fiscales del REF). Debemos de recordar que la eficacia de las anteriores modificaciones estaba condicionada a la obtención de dicha autorización.

Básicamente, los incentivos del REF son los siguientes:

2.19.1.1 En tributación directa

• Bonificación del 50% de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos por el propio sujeto pasivo en el archipiélago en actividades agrícolas, ganaderas, industriales o pesqueras.
• Deducción por inversión en activos fijos, por un importe del 25% de la inversión hasta el límite del 50% de la cuota descontando las bonificaciones y deducciones por doble imposición.
• Las deducciones por inversiones que se realicen en las Islas Canarias son superiores a las aplicadas en el territorio nacional.
• Reducción de la base imponible (hasta en un 90% del beneficio contable no distribuido del ejercicio) por las cantidades que se destinen a la RIC. Esta reserva se debe materializar en un plazo de hasta tres años y se puede materializar en determinadas inversiones (creación o ampliación de establecimientos, creación de empleo, adquisición de determinados elementos patrimoniales, incluyendo la suscripción de acciones u otros valores, inversiones que contribuyan a la mejora y a la protección del medio ambiente); estas inversiones deben estar relacionadas (según los requisitos que se regulan expresamente) con actividades o entidades / establecimientos en Canarias y deberán mantenerse durante el plazo de 5 años.
• Deducciones específicas para entidades domiciliadas en Canarias (con plantilla inferior media a 50 empleados y cifra de negocio inferior a 10 millones de euros):
  1. Deducción por inversiones en territorios de África occidental (Marruecos, Mauritania, Senegal, Gambia, Guinea B. y Cabo Verde).

     Esta deducción asciende al 15% de las cantidades invertidas en creación de filiales o establecimientos permanentes, con incremento de plantilla media en Canarias. En caso de filiales, deberán estar participadas por sociedades con domicilio en Canarias.
  2. Deducción del 15% de gastos de propaganda y publicidad lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados en el extranjero y concurrencia a ferias y análogos.
• Incremento de la deducción por innovación tecnológica por actividades desarrolladas en Canarias del 32% al 45%.
• ZEC:

  La normativa canaria también regula el régimen tributario especial de la ZEC, autorizado en enero de 2000 por la Comisión Europea por considerar su aplicación compatible con las normas reguladoras del Mercado Único. La renovación de este incentivo fiscal se incluyó dentro del proceso de negociación de las Directrices 2007-2013, en las que se incluyó que el período de vigencia de la ZEC fuera hasta el 31 de diciembre de 2019 para aquellas autorizaciones otorgadas hasta el 31 de diciembre de 2013, aunque con modificaciones menores. No obstante, se ha prorrogado la aplicación de este régimen especial hasta 2026 y el plazo para la solicitud de autorización ha sido ampliado hasta el 31 de diciembre de 2023.

  El régimen es aplicable a las entidades y sucursales de nueva creación domiciliadas en Canarias que sean inscritas en el Registro Oficial de Entidades de la ZEC. Las entidades y sucursales inscritas deberán cumplir ciertos requisitos, como (i) tener en las Islas Canarias su domicilio social y la sede de dirección efectiva (aunque puedan disponer de establecimientos permanentes para el desarrollo de sus actividades tanto dentro como fuera de las Islas Canarias, previa comunicación al consejo rector de la ZEC); (ii) residir al menos uno de los administradores en las Islas Canarias; (iii) constituir su objeto social la realización de las actividades económicas previstas expresamente en la ley (quedando excluidas, en todo caso, las actividades financieras); o (iv) crear un mínimo de puestos de trabajo dentro de los seis primeros meses desde la autorización y mantener como mínimo en ese número el promedio anual de plantilla durante el período de disfrute del régimen.

  También se exige (v) realizar un importe mínimo de inversiones en los primeros años, que se materialicen en la adquisición de activos fijos materiales o intangibles situados o recibidos en el ámbito geográfico de la ZEC y que sean utilizados y necesarios para el desarrollo de las actividades efectuadas en dicho ámbito; y (vi) presentar ante la Administración una memoria descriptiva de las actividades a desarrollar, que avale su solvencia, viabilidad, competitividad internacional y su contribución al desarrollo económico y social del archipiélago, cuyo contenido tendrá un carácter vinculante para la entidad.

  Respecto al régimen fiscal, la renta obtenida por las entidades ZEC está sujeta al Impuesto sobre Sociedades a un tipo único de gravamen especial del 4%. Este tipo de gravamen reducido solo se aplica hasta un importe determinado de la base imponible, dependiendo de la actividad desarrollada y de la creación de empleo.
  Además:

  • Desde el 1 de enero de 2015 es posible aplicar la deducción por doble imposición interna a dividendos correspondientes a participaciones en entidades de la ZEC procedentes de beneficios que hayan tributado al tipo reducido del 4%, así como sobre las rentas obtenidas en la transmisión de entidades ZEC.
  • ­Los intereses, plusvalías y dividendos obtenidos por no residentes que participen en entidades ZEC están exentos en el IRNR en España en las mismas condiciones que los residentes en la UE y en el EEE, cuando tales rentas sean satisfechas por una entidad de la ZEC y procedan de operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la ZEC. No serán de aplicación estas exenciones cuando los rendimientos y ganancias patrimoniales sean obtenidos a través de los países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, ni cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal en los citados territorios.

  Las entidades ZEC gozan de exención en su tributación de ITP y AJD respecto de las adquisiciones de bienes y derechos destinados por el sujeto pasivo al desarrollo de su actividad, siempre que estén situados, se puedan ejercitar o se hayan de cumplir en el ámbito geográfico de la ZEC.

  Además, están exentas del IGIC las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas entre entidades ZEC, así como las importaciones de bienes realizadas por entidades ZEC.

• Incentivos por Actividades Cinematográficas en Canarias

  Se contemplan dos deducciones por Actividades Cinematográficas en Canarias:

  • Deducción por producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas: Se podrá practicar una deducción sobre los costes totales de la producción del 54% sobre el primer millón de euros y del 45% en el exceso de dicho importe, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos. El importe máximo de la deducción no podrá superar los 36 millones de euros. En el caso particular de las series audiovisuales este límite se determinará por episodio, no pudiendo superar los 18 millones de euros por cada episodio producido.
  • Deducción sobre los gastos realizados en España por producciones de largometraje o de obras audiovisuales extranjeras : Se podrá practicar una deducción del 54% sobre el primer millón de euros y del 45% sobre el exceso de dicho importe, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos. El importe máximo de la deducción no podrá superar los 36 millones de euros. En el caso particular de las series audiovisuales este límite se determinará por episodio, no pudiendo superar los 18 millones de euros por cada episodio producido.
• Control de los incentivos y límites de la acumulación de ayudas derivados de la aplicación del Derecho de la UE

  Como se ha citado anteriormente, los incentivos REF son ayudas de Estado. A estos efectos, dichas ayudas se encuentran sometidas a medidas de control y seguimiento, de conformidad con lo establecido en el Reglamento del REF quedando agrupadas, según la normativa comunitaria en:

  1. Ayudas regionales al funcionamiento.
  2. Ayudas regionales a la inversión.
  3. Ayudas a las pequeñas y medianas empresas.
  4. Ayudas regionales a obras audiovisuales.

  Además:

  1. Se establece que las ayudas obtenidas por los beneficiarios del referido régimen se incluirán en una declaración informativa (Modelo 282).
  2. Se establecen las reglas de cómputo de las ayudas a efectos de su acumulación, al tiempo que se señalan los límites aplicables en dicha acumulación.
  3. Se fija el procedimiento de reintegro del exceso de ayudas para el supuesto en que se excedan dichos límites.
  4. Por último, se declara la competencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para el seguimiento y control de la referida acumulación, cualquiera que sea la naturaleza de las ayudas, sin perjuicio de las competencias atribuidas a otros órganos de las Administraciones públicas, en particular a la Intervención General de la Administración del Estado.

2.19.1.2 En tributación indirecta

Se aplica, en lugar del IVA, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), de naturaleza similar al IVA, con un tipo impositivo general del 7% desde el 1 de enero de 2020 (tras la rebaja al 6,5% en 2019). También aumentó para 2020 el tipo de gravamen incrementado, al pasar del 13,5% al 15%.

Además, se aplica el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias (AIEM) a la producción y a la importación en Canarias de determinados bienes corporales.

Finalmente, existen ciertos incentivos en imposición indirecta; por ejemplo, en el ITP y AJD en la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas” estarán exentas las adquisiciones de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado intangible (por el 50% de la inversión salvo las PYMES) que se encuadren dentro del concepto de inversión inicial señalado conforme a la regulación establecida en la RIC, si se cumplen ciertos requisitos (artículo 25 de la Ley 19/1994).

2.19.2 Régimen especial del País Vasco

El Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco reconoce la competencia de las instituciones de los Territorios Históricos (Álava, Guipúzcoa y Vizcaya) para la regulación de los tributos. En general, la capacidad normativa es plena o semiplena en materia de imposición directa, siendo mucho más limitada en materia de imposición indirecta.

Además, las instituciones de los Territorios Históricos son competentes para la exacción, gestión, liquidación, inspección, revisión y recaudación de los tributos, con la salvedad de los derechos de importación y de los gravámenes a la importación.

El Concierto Económico regula los puntos de conexión aplicables tanto para determinar la normativa, común o foral, aplicable a los sujetos pasivos como las competencias para recaudar e inspeccionar cada tributo, estableciendo en ocasiones la tributación compartida en varias administraciones tributarias.

A este respecto, en relación con las características específicas de los principales impuestos de cada uno de los Territorios Históricos nos remitimos a su normativa.

• Impuesto sobre Sociedades:
  • Álava: Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, la Norma Foral 20/2014, de 18 de junio, por la que se corrigen técnicamente determinadas normas forales tributarias del Territorio Histórico de Álava, y la Norma Foral 15/2015, de 28 de octubre, de modificación de diversas normas tributarias del Territorio Histórico de Álava.
  • Guipúzcoa: Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto de Sociedades del Territorio Histórico de Guipúzcoa, así como la Norma Foral 7/2015, de 23 de diciembre, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias.
  • Vizcaya: Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto Sobre Sociedades, así como la Norma Foral 3/2014, de 11 de junio, de correcciones técnicas de diversas Normas Tributarias del Territorio Histórico de Vizcaya.
• IRPF:
  • Álava: Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Norma Foral 20/2014, de 18 de junio, por la que se corrigen técnicamente determinadas normas forales tributarias del Territorio Histórico de Álava y la Norma Foral 15/2015, de 28 de octubre, de modificación de diversas normas tributarias del Territorio Histórico de Álava.
  • Guipúzcoa: Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Guipúzcoa, así como la Norma Foral 7/2015, de 23 de diciembre, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias.
  • Vizcaya: Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como la Norma Foral 3/2014, de 11 de junio, de correcciones técnicas de diversas Normas Tributarias del Territorio Histórico de Vizcaya.
• ISD:
  • Álava: Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como la Norma Foral 20/2014, de 18 de junio, por la que se corrigen técnicamente determinadas normas forales tributarias del Territorio Histórico de Álava.
  • Guipúzcoa: Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo, del impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
  • Vizcaya: Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
• Impuesto sobre Patrimonio:
  • Álava: Norma Foral 9/2013, de 11 de marzo, del Impuesto sobre el Patrimonio del Territorio Histórico de Álava.
  • Guipúzcoa: Norma Foral 2/2018, de 11 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
  • Vizcaya: Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.19.3 Régimen especial de Navarra

Las relaciones financieras y tributarias entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra se regulan en el Convenio Económico, con contenido y con competencias similares a las del Concierto Económico. En este caso, al igual que en el Régimen Especial del País Vasco nos remitimos a la normativa reguladora de cada impuesto:

• Impuesto sobre Sociedades: Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
• IRPF: Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio).
• ISD: Texto Refundido de las disposiciones del Impuesto (Decreto Foral Legislativo 250/2002, de 16 de diciembre).
• IP: Ley Foral 13/1992, de 19 de noviembre, del Impuesto sobre el Patrimonio.