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2 Impuestos Estatales

2.5 Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Este impuesto recae sobre los herederos, beneficiarios y donatarios residentes en España por todos los bienes que reciban, ya estén situados en España o en el extranjero. En el caso de beneficiarios no residentes, estos estarán sujetos a este impuesto por obligación real debiendo tributar en España por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, se pudieran ejercitar o se debieran cumplir en territorio español.

La base imponible está constituida por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos. No obstante, se establecen una serie de reducciones a la base imponible, entre las que destacan las siguientes:

  • Reducción del 95% de la base imponible derivada de transmisiones mortis causa al cónyuge, hijos naturales o adoptados, y, en su ausencia, ascendientes naturales o adoptantes o parientes hasta el tercer grado colateral, de una empresa individual, de un negocio profesional, o de la participación en entidades o derechos de usufructo en los bienes del donante o fallecido que estuvieran exentos del IP. Los requisitos son los siguientes:
    • El adquirente mortis causa debe retener los bienes adquiridos durante al menos 10 años.
    • El adquirente no puede realizar transacciones que resulten en una reducción sustancial del valor de dichos bienes.
  • Reducción del 95% en la base imponible para aquellos casos de transmisión inter vivos de participaciones de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades del donante, que estuvieran exentos del IP (o cumplieran los requisitos para dicha exención), efectuadas en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, siempre que, además, (i) el donante tenga 65 años o más, o esté incapacitado de forma permanente y (ii) si viniera ejerciendo funciones de dirección, debe dejar de ejercerlas y de percibir remuneraciones por el ejercicio de las mismas.

El impuesto se calcula ajustando una escala de tipos progresivos (según el importe de la herencia o donación) en función de un coeficiente que tiene en cuenta el patrimonio neto preexistente y su grado de parentesco con el transmitente.

Al igual que ocurre con el resto de impuestos transferidos a las Comunidades Autónomas, la normativa de este impuesto se ha adaptado para reconocer la capacidad normativa de las autonomías en cuanto a aprobar reducciones en la base imponible y en los tipos de gravamen, así como en los coeficientes correctores para ajustar la cuota en función del patrimonio preexistente del sujeto pasivo. No obstante, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, prevé las reducciones, tipos y coeficientes a aplicar si la Comunidad Autónoma correspondiente no hubiera asumido las competencias transferidas al respecto, o no hubiera regulado aún este aspecto.

Los tipos impositivos y los coeficientes correctores aplicables para el año 2020 (en defecto de tipos y coeficientes propios aprobados por la correspondiente Comunidad Autónoma) son los siguientes:

Base liquidable
(Hasta Euros)
Cuota íntegra
(Euros)
Resto base liquidable
(Hasta Euros)
Tipo aplicable
(%)
0,007.993,467,65
7.993,46611,507.987,458,50
15.980,911.290,437.987,459,35
23.968,362.037,267.987,4510,20
31.955,812.851,987.987,4511,05
39.943,263.734,597.987,4611,90
47.930,724.685,107.987,4512,75
55.918,175.703,507.987,4513,60
63.905,626.789,797.987,4514,45
71.893,077.943,987.987,4515,30
79.880,529.166,0639.877,1516,15
119.757,6715.606,2239.877,1618,70
159.634,8323.063,2579.754,3021,25
239.389,1340.011,04159.388,4125,50
398.777,5480.655,08398.777,5429,75
797.555,08199.291,40en adelante 34,00

Algunas Comunidades Autónomas, no obstante, han establecido bonificaciones que llevan a que no haya cuota a pagar (o que esta sea tendente a “0”). Esto alcanza a las sucesiones y / o a las donaciones, dependiendo de la autonomía, cuando se trate de herederos o donatarios “cercanos” (hijos, nietos, cónyuges, ascendientes).

Por lo que se refiere al lugar de liquidación del impuesto debemos distinguir, de forma general, entre transmisiones mortis causa e inter vivos:

  • Transmisiones mortis causa: Por regla general, en la Comunidad Autónoma en la que el fallecido tuviera su residencia habitual.
  • Transmisiones inter vivos: Por regla general, en la Comunidad Autónoma en la que el adquirente tuviera su residencia habitual, salvo en el caso de inmuebles, en los que el lugar será el de la Comunidad en que estos radiquen.

Estas reglas de localización generales eran aplicables hasta fechas recientes para sujetos pasivos residentes en España; los no residentes debían tributar en todo caso conforme a la normativa estatal (lo que en muchas ocasiones generaba discriminaciones porque, como se ha indicado, algunas Comunidades Autónomas han establecido importantes bonificaciones). Tras la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12) se han establecido puntos de conexión específicos para sujetos pasivos residentes en la UE o en el EEE.
Así:

  1. Cuando el causante ha sido residente en un Estado miembro de la UE o del EEE, distinto de España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
  2. Cuando el causante ha sido residente en una Comunidad Autónoma y los contribuyentes son no residentes, pero residen en un Estado miembro de la UE o del EEE, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.
  3. En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.
  4. En el supuesto de adquisición de bienes inmuebles situados en un Estado miembro de la UE o del EEE, distinto de España, por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.
  5. En el supuesto de adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos, los contribuyentes no residentes, que sean residentes en un Estado miembro de la UE o del EEE, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

En 2018, el Tribunal Supremo emitió diversas sentencias (cuyos criterios ya han sido asumidos por la Dirección General de Tributos y vienen siendo ya aplicados por la Agencia Tributaria) extendiendo los efectos de estas reglas a las sucesiones y donaciones en las que los elementos subjetivos (causante, donante, herederos, legatarios y donatarios) o subjetivos (bienes o derechos) se encuentran o residen fuera de la UE o del EEE.

Se establecen reglas específicas para calcular la cuota a ingresar en caso de donaciones en las que, en un solo documento, se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas anteriores resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas.