2 Impuestos Estatales

2.1 Impuesto sobre Sociedades²

El Impuesto sobre Sociedades está regulado básicamente, para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015, por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

En los siguientes apartados se resume la regulación básica aplicable para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2023. Para mejor conocimiento de la normativa aplicable a los ejercicios iniciados con anterioridad a dicha fecha, nos remitimos a la Guía correspondiente al ejercicio en cuestión.

2.1.1 Residencia fiscal

El factor fundamental para determinar la aplicación o no del Impuesto sobre Sociedades a una entidad es la “residencia fiscal”. Se considera que una entidad es residente en España a efectos fiscales si cumple cualquiera de los siguientes requisitos:

• Que se haya constituido conforme a las leyes españolas.
• Que tenga su domicilio social en España.
• Que tenga su sede de dirección efectiva en España.

La Administración Tributaria podrá presumir que una entidad radicada en algún país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas diferentes de la simple gestión de valores o activos.

Hasta fecha reciente, el listado de paraísos fiscales estaba regulado en la Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio de 1991. A partir del ejercicio 2015, la Dirección General de Tributos publicó un Informe sobre la vigencia de la lista de paraísos fiscales, conforme al cual la actualización de la lista se debía realizar de forma expresa (no automática) atendiendo a los criterios contenidos en la norma.

Con efectos desde el 11 de julio de 2021, además, se sustituyó el concepto de paraíso fiscal por el de jurisdicción no cooperativa, que alcanza a cualquier jurisdicción incluida en el listado que se apruebe mediante la correspondiente orden ministerial.

En relación con el concepto de jurisdicción no cooperativa, destacan los siguientes aspectos:

1. Compatibilidad con los convenios de doble imposición: Se prevé la compatibilidad del concepto de jurisdicción no cooperativa con la existencia de un convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y dicha jurisdicción, en la medida en que se respeten las disposiciones del convenio.
2. Actualización del listado: El listado se podrá actualizar para incluir o excluir jurisdicciones, en atención a los criterios de los grupos de trabajo de la UE o de la OCDE (el Código de Conducta en materia de Fiscalidad Empresarial y el Foro de Regímenes Fiscales Perjudiciales de la OCDE, respectivamente), o en función de criterios relacionados con (i) la transparencia fiscal de la jurisdicción en cuestión, (ii) si la jurisdicción facilita la celebración o existencia de instrumentos o sociedades extraterritoriales que atraigan beneficios que no reflejen una actividad económica real (regímenes offshore), y (iii) la baja o nula tributación en dichas jurisdicciones.

   A estos efectos, se ha publicado la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Aunque esta orden ha entrado en vigor el 11 de febrero de 2023, para los países o territorios incluidos en la nueva lista que no estuvieran en la anterior entrará en vigor el 11 de agosto de 2023.

Para determinar la tributación de los sujetos pasivos del impuesto, no obstante, es preciso tener en cuenta también las disposiciones de los convenios para evitar la doble imposición entre España y otros países que, en su caso, pueden influir en la determinación de la base imponible a efectos de la tributación en España.

La tributación de las entidades no residentes tiene una regulación separada y se rige según lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, modificado por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. El desarrollo reglamentario de este impuesto se encuentra, fundamentalmente, en el Real Decreto 1776/2004, de 5 de marzo. Los aspectos más importantes de la normativa del IRNR se comentan en el apartado 2.3.

En el desarrollo de este apartado se ha seguido el esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

2.1.2 Base imponible

Existen tres regímenes para la determinación de la base imponible: el régimen de estimación directa, el régimen de estimación indirecta y el régimen de estimación objetiva.

En el régimen de estimación directa (que es el generalmente aplicable), la base imponible se define como la diferencia entre los ingresos y los gastos del período. Se calcula partiendo del resultado contable. No obstante, la aplicación de los principios contables conlleva en ocasiones que el resultado contable se pueda entender como no representativo de la auténtica capacidad contributiva del sujeto pasivo, por lo que debe ser corregido mediante la aplicación de los principios fiscales establecidos en la normativa reguladora del impuesto.

Con carácter general, los gastos relativos a la actividad empresarial son deducibles si están debidamente contabilizados y soportados y su imputación temporal es la que se establece en la normativa del impuesto.

A continuación, se detallan los principales criterios para calcular la base imponible:

2.1.2.1 Criterios de imputación de ingresos y gastos

1. Reglas y principios generales

   Los criterios fiscales para imputar los ingresos y gastos en el cálculo de la base imponible coinciden en general con los principios contables. Así, el criterio generalmente aplicable para reconocer los ingresos y gastos es el de devengo.

   Como excepción, los gastos contabilizados en un período impositivo posterior al de su devengo y los ingresos contabilizados en un período impositivo anterior al de su devengo se imputan fiscalmente en el año en el que se hayan contabilizado, solo si de ello no se deriva una tributación inferior a la que hubiera correspondido si hubiesen sido contabilizados según el criterio de devengo. La Administración viene entendiendo que esta menor tributación se produce cuando se deducen gastos que corresponden a ejercicios prescritos.

   Además, se prevé que en ciertas operaciones (como es el caso de las ventas con precio aplazado) las sociedades puedan utilizar criterios de imputación distintos al del devengo.

   En el supuesto de que se apliquen criterios de imputación temporal distintos de los previstos en las normas fiscales, es necesario justificar suficientemente su fundamento y deben ser aprobados por la Administración Tributaria.

   Con independencia de lo anterior, con carácter general se habrá de cumplir el principio de imputación contable, es decir, todos los gastos tienen que estar contabilizados para ser deducibles (salvo determinadas excepciones, como la libre amortización).

   A efectos tributarios, en caso de conflicto entre un principio contable y un principio fiscal, el segundo prevalecerá.

2. Limitación temporal a la deducibilidad de ciertas pérdidas

   La ley establece una limitación temporal para la imputación de determinados tipos de pérdidas. Se trata de pérdidas que, por tanto, no se integran en la base imponible cuando se producen, sino en un momento posterior y, en algunos casos, minoradas para evitar situaciones de desimposición.

   Así:

   b.1. No son deducibles las pérdidas generadas en las transmisiones intragrupo de acciones o participaciones, inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible, valores de deuda y establecimientos permanentes en el extranjero.

   En general, estas pérdidas se integrarán en el periodo impositivo en que (i) los elementos se transmitan a terceros ajenos al grupo; (ii) las entidades adquirente o transmitente dejen de formar parte del grupo; (iii) se den de baja los activos en la adquirente, o (iv) cese la actividad del establecimiento o se extinga la sociedad transmitida (salvo en el caso de operación de reestructuración). En el supuesto de elementos amortizables, la integración de la pérdida se podrá hacer durante la vida útil restante, aplicando el método de amortización utilizado hasta la fecha.

   Para la integración de pérdidas generadas en la transmisión intragrupo de acciones o participaciones en entidades o en la transmisión de establecimientos permanentes se establecen una serie de reglas especiales que se expondrán en el apartado 2.1.6.

   b.2. No es deducible el deterioro por la pérdida de valor de los elementos de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluyendo el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda (renta fija).

   Estas pérdidas por deterioro serán deducibles:

   • Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que estos se transmitan o se den de baja.
   • Tratándose de elementos amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrarán con ocasión de esa transmisión o baja.

   Se prevén una serie de reglas especiales para el deterioro de participaciones en entidades, que se expondrán en el apartado 2.1.6.

   b.3. Determinadas dotaciones cuando hayan generado activos por impuesto diferido (DTAs)³, se integrarán en la base imponible, en general, con el límite del 70% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas. En concreto, se trata de las siguientes dotaciones:

   • Las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de insolvencias de deudores no vinculados con el sujeto pasivo, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por el transcurso del plazo de seis meses desde su vencimiento.
   • Las dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilaciones que no hayan sido deducibles.

   El límite general del 70% no se aplica en aquellas entidades que tengan un importe neto de la cifra de negocios de, al menos, 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicie el período impositivo. En estos casos, los límites son más reducidos:

   • El 50%, en caso de que su importe neto de la cifra de negocios esté entre 20 y 60 millones de euros.
   • El 25%, en caso de que su importe neto de la cifra de negocios sea superior a 60.

2.1.2.2 Transparencia fiscal internacional

En el Impuesto sobre Sociedades se tributa por la “obtención de renta”; no obstante, el régimen de transparencia fiscal internacional obliga a tributar, no por la renta efectivamente obtenida por el sujeto pasivo, sino por la obtenida por una entidad no residente, participada por el sujeto pasivo, en caso de que se den ciertas circunstancias. Se trata, en definitiva, de un régimen de “atribución” de rentas.

Se tributa por transparencia fiscal internacional cuando:

• El sujeto pasivo (sociedad española), por sí solo o conjuntamente con personas o entidades vinculadas, tiene una participación igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente.
• El impuesto pagado por la entidad no residente (impuesto sobre sociedades o similar) por la renta neta atribuible es inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas españolas.

La imputación deberá ser realizada por la entidad que cumpla el requisito de participación indicado, cuando participe directa o indirectamente en la entidad no residente. En este último caso, la renta positiva a imputar será la correspondiente a la participación indirecta.

Las rentas a imputar serán las siguientes:

1. Caso I: Imputación de la totalidad de la renta de la entidad no residente:

   Este tipo de imputación se realizará cuando la entidad no residente no tenga una organización de medios materiales y personales para su actividad, aunque sus operaciones sean recurrentes. No obstante, este caso no se aplicará si se acredita que las operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en una entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responda a motivos económicos válidos.

   Por otro lado, hasta el ejercicio 2020, las rentas de la entidad no residente que se correspondían con dividendos, participaciones en beneficios o rentas de la transmisión de participaciones no se imputaban cumplidas unas determinadas condiciones⁴. Para los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2021, estas rentas se integran sin excepción alguna, siempre que se cumplan las condiciones de participación y tributación previamente comentadas. Así, las rentas de la entidad no residente que sean dividendos, participaciones en beneficios o rentas de la transmisión de participaciones, se deberán imputar en la base imponible del contribuyente sin mayor particularidad. Este importe se minorará, en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones, en un 5% del importe del dividendo distribuido o de la participación en beneficios o, en el caso de la renta derivada de la transmisión de participaciones, del importe de los beneficios sociales que, sin efectiva distribución, se correspondan con rentas que hubiesen sido imputadas a los socios como rentas de sus acciones o participaciones durante el período de tenencia de las mismas. Esta minoración no será de aplicación en aquellas entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros, en las mismas condiciones y con los mismos requisitos que se comentarán a los efectos de la limitación del régimen de exención en el apartado 2.1.5.3.

2. Caso II: Imputación solo de algunas rentas de la entidad no residente:

   En el resto de los casos en que se deba tributar según el régimen de transparencia, el sujeto debe imputar en su base imponible únicamente la renta positiva de la entidad no residente o establecimiento permanente⁵ que provenga de:

   1. La titularidad de bienes inmuebles o derechos reales sobre estos, salvo que estén afectos a una actividad empresarial o hayan sido cedidos en uso a otra entidad no residente perteneciente al mismo grupo de sociedades (según la definición del artículo 42 del Código de Comercio).
   2. La participación en fondos propios y cesión a terceros de capitales (con ciertas excepciones, como los activos financieros tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales, etc.)⁶.
   3. Operaciones de capitalización y seguro, que tengan como beneficiaria a la propia entidad.
   4. Propiedad industrial e intelectual, asistencia técnica, bienes muebles, derechos de imagen y arrendamiento o subarrendamiento de negocios o minas, en los términos establecidos en el apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006.
   5. Transmisión de los bienes y derechos referidos en los supuestos anteriores que genere rentas.⁷
   6. Instrumentos financieros derivados, excepto los designados para cubrir un riesgo específicamente identificado derivado de la realización de actividades económicas.
   7. Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestación de servicios (excepto los directamente relacionados con actividades de exportación) realizadas con entidades residentes vinculadas, en cuanto determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades. No se realiza atribución si más del 50% de los ingresos derivados de este tipo de actividades proceden de operaciones efectuadas con entidades no vinculadas.
   8. Actividades de seguros, crediticias, operaciones de arrendamiento financiero y otras actividades financieras realizadas con partes no vinculadas, salvo que se trate de rentas obtenidas en el ejercicio de actividades económicas.
   9. Operaciones sobre bienes y servicios realizados con personas o entidades vinculada, en las que la entidad no residente o establecimiento añade un valor económico escaso o nulo.

   Del mismo modo, el importe que se deba imputar a la base imponible por los conceptos recogidos en los apartados b) y e) anteriores, se deberá minorar en el mismo sentido señalado en el apartado anterior para las rentas derivadas de dividendos, participaciones en beneficios o rentas de la transmisión de participaciones.

   Existe además una excepción a la aplicación del régimen a las rentas descritas en todos los puntos a) a f) anteriores (por lo tanto, no aplicable en el caso de las rentas de la letra g), cuando el importe de estas rentas sea inferior al 15% de la renta total de la entidad no residente.

   Además, no se imputarán las rentas de los puntos a) a g) cuando se correspondan con gastos fiscalmente no deducibles de entidades residentes en España.

Otras reglas a tener en cuenta son las siguientes:

1. El importe de la renta positiva a imputar se determinará en proporción a la participación en los resultados y, en su defecto, en proporción a la participación en el capital, los fondos propios o los derechos de voto de la entidad participada y se calculará de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la legislación del Impuesto sobre Sociedades. En todo caso, nunca se imputará una renta superior a la renta neta total de la entidad no residente.
2. El tipo de cambio para la atribución de rentas será el vigente al cierre del ejercicio de la entidad no residente.
3. La imputación se deberá realizar en el período que comprenda el día en que la entidad no residente haya concluido su ejercicio (que no podrá ser superior a 12 meses a estos efectos).
4. Dado que se tributa por “atribución” de rentas, los dividendos correspondientes a las rentas atribuidas no tributarán.
5. Se permite deducir el impuesto sobre sociedades (o similar) efectivamente satisfecho por la entidad no residente y sus sociedades participadas, por la parte de la renta imputada, así como el impuesto efectivamente satisfecho por razón de la distribución de dividendos. El límite de la deducción es la cuota íntegra que corresponda pagar en España por esa renta. No se permite, sin embargo, la deducción de los impuestos pagados en paraísos fiscales.
6. Cuando la entidad participada resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal se presumirá que:
   1. 1. El importe satisfecho por la entidad no residente por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades es inferior al 75% del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del propio Impuesto sobre Sociedades.
      2. La renta obtenida por la entidad participada procede de las clases de renta previamente mencionadas que obligan a realizar la imputación de renta en transparencia fiscal.
      3. La renta obtenida por la entidad participada es el 15% del valor de adquisición de la participación.

   Estas presunciones admiten prueba en contrario.

7. Finalmente, se debe tener en cuenta que el régimen de transparencia fiscal internacional no será de aplicación cuando la entidad no residente en territorio español lo sea en otro Estado Miembro de la Unión Europea (UE) siempre que el sujeto pasivo acredite que realiza actividades empresariales.⁸

2.1.2.3 Valoración a precio de mercado

Por regla general, los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. También con carácter general, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales en tanto no se deban imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se regula, además, un régimen especial para el tratamiento de las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a acciones o participaciones de entidades, que se comentará en el apartado 2.1.6.

Sin perjuicio de lo anterior, en ciertos casos es necesario aplicar a efectos fiscales el valor normal de mercado. Este método se aplica a:

• Activos transmitidos o adquiridos a título lucrativo.
• Activos aportados a entidades y valores recibidos en contraprestación.
• Activos transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los socios, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios.
• Activos transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.
• Activos adquiridos por permuta.
• Activos adquiridos por canje o conversión.

Conviene tener en cuenta que la legislación en vigor establece un régimen de neutralidad fiscal para los casos en que algunas de las transacciones arriba descritas formen parte de un proceso de reorganización societaria, al que se hará referencia más adelante.

Por otro lado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entiende por tal aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

Conforme a ello, la Administración Tributaria podrá comprobar tanto si las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado como la naturaleza y calificación jurídica de estas operaciones y podrá realizar las correcciones que procedan respecto de las operaciones sujetas a este impuesto, al IRPF o al IRNR que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado (quedando vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas y siempre sin que la valoración administrativa determine la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el IRPF o por el IRNR de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación, para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado).

La normativa regula que, como resultado de este tipo de comprobaciones, se pueden realizar por la Administración los denominados ajustes primario y secundario; el primero es el ajuste tradicional derivado de la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado en una operación concreta. Por ejemplo, si una entidad española recibe servicios de gestión de su matriz belga y paga por ello unos honorarios superiores a los que derivan de la aplicación del valor de mercado de dichos servicios, el ajuste primario supondrá la reducción (fiscal) del gasto de la compañía española (y, en consecuencia, el aumento de la renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades). Paralelamente, si la matriz fuera española en lugar de ser residente en Bélgica, debería reducir su ingreso tributable en el Impuesto sobre Sociedades.

El ajuste secundario es consecuencia de la recalificación de la renta imputada a través del ajuste primario, conforme a su propia naturaleza. En el ejemplo anterior, dado que la filial está satisfaciendo a la matriz un precio superior al de mercado, se puede entender que está repartiendo un dividendo. Así, junto a la no deducibilidad del dividendo (que deriva del ajuste primario) se puede devengar otra imposición; por ejemplo, siguiendo con el mismo caso, una retención por el pago de los dividendos a cuenta del IRNR de la matriz belga (salvo que sea aplicable algún beneficio que impida esa retención).

Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración Tributaria la documentación establecida reglamentariamente y con el contenido mínimo que se recoge expresamente en el Reglamento del Impuesto. De esta regulación destaca la necesidad de que la documentación recoja (i) por una parte, la información referente al grupo al que el contribuyente pertenece, en la que se deberá describir su estructura, identificar las distintas entidades que los componen y detallar igualmente la naturaleza, los importes y los flujos de las operaciones vinculadas y en general la política del grupo en materia de precios de transferencia y, (ii) por otro, documentación soporte propia del contribuyente, en la que se identificarán las entidades que estén con él vinculadas, se aportará un análisis de comparabilidad, se justificará el método de valoración elegido y se añadirá cualquier otra documentación que soporte la valoración de sus operaciones.

Esta documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros, siempre y cuando no se trate de ninguna de las siguientes operaciones:

1. Las realizadas por contribuyentes del IRPF, en el desarrollo de una actividad económica, a la que resulte de aplicación el método de estimación objetiva con entidades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjuntamente entre todos ellos, tengan un porcentaje igual o superior al 25% del capital social o de los fondos propios.
2. Las operaciones de transmisión de negocios.
3. Las operaciones de transmisión de valores o participaciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidas a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, o que estén admitidos a negociación en mercados regulados situados en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
4. Las operaciones sobre inmuebles.
5. Las operaciones sobre activos intangibles.

La documentación no será exigible en los siguientes casos:

1. En general, a las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal.
2. En el caso de operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, con ciertas excepciones.
3. Cuando se trate de operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
4. En relación con las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 €, de acuerdo con el valor de mercado. No obstante, en el caso de que estas operaciones se hayan realizado con entidades residentes en paraísos fiscales, existirá obligación de documentarlas ⁹, independientemente de que no se supere el umbral mencionado.

Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, y con motivo de la aprobación del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se incluyeron importantes novedades en materia de precios de transferencia, entre las cuales destaca la introducción de obligaciones de información país por país ¹⁰, instrumento que permitirá evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia de un grupo mercantil.

Esta obligación es aplicable a (a) entidades residentes en territorio español que tengan la condición de dominantes de un grupo mercantil y no sean al mismo tiempo dependientes de otra, residente o no residente, a (b) filiales españolas de grupos cuya matriz última (i) no esté obligada a presentar esa información en su jurisdicción de residencia, o (ii) las autoridades fiscales del país o territorio en que aquella reside no hayan suscrito el acuerdo de intercambio automático de información en esta materia (siempre que en ambos casos el grupo no hubiera designado a una entidad “subrogada” encargada de cumplir con esta obligación en un país distinto de España); y finalmente a (c) filiales españolas que hayan sido designadas por su grupo como encargadas de preparar y presentar esta información ante la Agencia tributaria (“entidades subrogadas”).

A este respecto, cabe aclarar que:

• No existirá obligación de aportar la información por entidades dependientes o establecimientos permanentes situados en territorio español cuando:
  • El grupo multinacional haya designado para que presente la referida información a una entidad dependiente del grupo que sea residente en un Estado miembro de la UE.
  • La información ya haya sido presentada por otra entidad no residente nombrada por el grupo como subrogada de la entidad matriz a efectos de dicha presentación en su territorio de residencia fiscal. En todo caso, si la entidad no reside en un Estado miembro de la UE, deberá cumplir con las condiciones previstas en el Anexo III de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad.
• Si la entidad no residente se negara a suministrar toda o parte de la información correspondiente al grupo a la entidad residente o establecimiento permanente situado en territorio español obligados a presentar esta información, estos presentarán aquella de la que dispongan y notificarán esta circunstancia a la Administración Tributaria.

Además, cualquier entidad residente en territorio español que forme parte de un grupo obligado a presentar la información país por país deberá informar a la Agencia Tributaria sobre la identificación, el país o territorio y la condición de la entidad que elabore y presente esta información.

La obligación solo es exigible cuando el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de personas o entidades que formen parte del grupo, en los 12 meses anteriores al inicio del periodo impositivo sea al menos de 750 millones de euros.

Por último, la normativa recoge la regulación del procedimiento de los acuerdos previos de valoración.

La normativa regula un régimen sancionador por no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la referida documentación y también constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de esa documentación no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el IRPF o el IRNR. En principio, por tanto, no es infracción valorar incorrectamente una operación, pero sí que la valoración aplicada no sea la que deriva de la documentación aportada.

A los efectos expuestos, la normativa recoge un listado de personas o entidades que se consideran vinculadas. Entre ellas (a) una entidad y sus socios o partícipes; (b) una entidad y sus consejeros o administradores –salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones-; (c) dos entidades de un mismo grupo; (d) una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios; (e) una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero o (f) una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

A estos supuestos se añaden otros tantos en los que se establecen relaciones entre entidades o entre estas y personas físicas en función de las relaciones de parentesco de las entidades con familiares de sus socios o consejeros/administradores.

Se debe tener en cuenta que existe grupo cuando una entidad tenga o pueda tener el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Por último, para determinar el valor de mercado entre entidades vinculadas se aplican los métodos de la OCDE, quedando a elección de la empresa la opción por uno u otro en función de la operación a valorar:

• Método del precio libre comparable.
• Método del coste incrementado.
• Método del precio de reventa.
• Método de la distribución del resultado.
• Método del margen neto del conjunto de las operaciones.
• Otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

La legislación contempla la posibilidad de que los sujetos pasivos puedan someter a la Administración una propuesta para la valoración de operaciones efectuadas entre entidades vinculadas sobre la base de condiciones de mercado. Si la propuesta es aprobada por la Administración, la valoración convenida tiene validez, como máximo, durante cuatro períodos impositivos¹¹.

2.1.2.4 Deducibilidad de los gastos financieros

Tradicionalmente, en España han sido deducibles los gastos financieros, con las limitaciones derivadas (únicamente) de las reglas de operaciones vinculadas (expuestas más arribas) y de subcapitalización (que, además, solo se aplicaba en casos de sobreendeudamiento neto con entidades vinculadas no residentes, que no fueran residentes en la UE –salvo que residieran en un paraíso fiscal-). No obstante, desde hace unos años se ha sustituido esta regla de subcapitalización por una limitación general a la deducibilidad de gastos financieros (sea el endeudamiento vinculado o no).

En concreto, la norma establece una regla de limitación general a la deducibilidad de los gastos financieros.

Así, no son deducibles los gastos financieros netos que superen el límite del 30% del beneficio operativo (EBITDA) del ejercicio, entendiéndose por gastos financieros netos el exceso de los gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo; no obstante, en todo caso, serán deducibles los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000 €.

Este límite se aplica en proporción a la duración del periodo impositivo, de forma que en los periodos impositivos de duración inferior al año el referido límite se pondera atendiendo a la duración del periodo impositivo respecto del año.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de este límite serán deducibles en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, con el mismo límite.

En caso de que los gastos financieros netos del período no alcancen el límite descrito, la diferencia se adicionará a ese límite respecto de la deducción de los gastos financieros netos de los períodos impositivos de los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca esa diferencia.

Además de la limitación general anterior, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en el beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen de neutralidad fiscal previsto para este tipo de operaciones (apartado 2.1.11).

El límite adicional no será de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70% del precio de adquisición. Además, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición.

2.1.2.5 Cambios de residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales

La ley del impuesto exige la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente que traslada su residencia fuera del territorio español (exit tax).

No obstante, se establece la posibilidad de solicitar el aplazamiento del pago de la renta en caso de que existan elementos patrimoniales que sean transferidos a un Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo (“EEE”) con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Con la aprobación de la Ley Antifraude, con efectos para los períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2021, el contribuyente únicamente podrá optar por fraccionar el pago del referido impuesto de salida (cuyo cómputo no varía) por quintas partes anuales iguales; con devengo, como hasta ahora, de intereses de demora y la obligación de constituir garantías para dicho fraccionamiento, cuando se justifique la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda se podría ver frustrado o gravemente dificultado.

2.1.2.6 Valoración de existencias

No existen normas fiscales específicas respecto a la valoración de existencias. En consecuencia, todos los métodos de valoración válidos contablemente son también admisibles a efectos fiscales (FIFO, coste medio ponderado).

2.1.2.7 Correcciones de valor

1. Amortizaciones¹²:

   a.1. La amortización solo es un gasto fiscalmente deducible si la depreciación es efectiva y está contabilizada (con determinadas excepciones).

   a.2. Existen varios métodos generales de amortización fiscal:

   • Amortización lineal: Es el método aplicado de forma más habitual por los sujetos pasivos.

     Consiste en amortizar linealmente los activos mediante la aplicación de un porcentaje sobre su coste. La norma fija para cada tipo de activos un rango de porcentajes que determinarán el período mínimo de amortización (porcentaje máximo) y el período máximo de amortización (porcentaje mínimo). Así, por ejemplo, un equipo informático se podrá amortizar en general entre un 12,5% (coeficiente mínimo, correspondiente a una vida útil máxima de 8 años) y un 25% (porcentaje máximo).

     La actual normativa modificó las tablas de amortización lineal, con el fin de simplificarlas. Tradicionalmente estas tablas de amortización (reguladas en el reglamento del impuesto) se organizaban por sectores y actividades económicas, con un último grupo destinado a “elementos comunes”. Con la actual ley se aprobaron unas nuevas tablas de amortización (incluidas en la propia ley), por tipos de activos y sin distinguir por sectores, aunque se señala que reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en la ley o establecer coeficientes y períodos adicionales, sin que aún se haya utilizado dicha facultad.

     A efectos transitorios, la ley establece que para los activos cuyos porcentajes de amortización se hayan visto modificados con las tablas actuales de amortización (en relación con las que había con anterioridad), los porcentajes de amortización se aplicarán sobre el valor neto fiscal de los activos.

     La utilización de los coeficientes de amortización establecidos en las tablas oficiales exime al sujeto pasivo de probar la efectividad de la depreciación.

     Existen reglas especiales de amortización para bienes utilizados diariamente en más de un turno normal de trabajo y para bienes usados.

     Para los periodos 2023, 2024 y 2025, los vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV se podrán amortizar multiplicando por dos el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas oficiales. Además, para el ejercicio 2023 se ha establecido la opción de libertad de amortización para inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables.

   • Método de amortización degresiva (porcentaje constante): Este método, que se puede utilizar para amortizar todo tipo de bienes excepto edificios, mobiliario y enseres, permite que la amortización se traslade a los primeros años de vida útil del bien (cuando, previsiblemente, su depreciación efectiva será mayor) mediante la aplicación de un coeficiente sobre el valor en libros de los activos.
   • Método de los números dígitos: Al igual que en el caso anterior, este método se puede utilizar para amortizar cualquier clase de bienes excepto edificios, mobiliario y enseres. La suma de dígitos se determina en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
   • Otros métodos de amortización: Las compañías que, por razones técnicas, deseen amortizar sus bienes aplicando coeficientes distintos a los fijados en las tablas oficiales y que además quieran evitar la incertidumbre generada por la necesidad de probar la “efectividad” de la depreciación, podrán formular un plan de amortización que será aplicable siempre que sea aceptado por la Administración Tributaria.
   • Caso especial: Amortización del inmovilizado intangible: Con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se modificó el tratamiento fiscal de este tipo de inmovilizado¹³ para alinearlo con su tratamiento contable.

     El tratamiento contable es el siguiente:

     • No se distingue entre inmovilizado intangible en función de si su vida útil es definida o indefinida, sino que se entenderá que todo el inmovilizado intangible tiene vida útil definida.
     • El inmovilizado intangible se amortizar según su vida útil; si esta no se puede estimar de manera fiable, se amortiza en el plazo de 10 años, salvo que alguna disposición legal establezca un plazo diferente.
     • El fondo de comercio solo figura en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso y se presume, salvo prueba en contrario, que su vida útil es de 10 años. El fondo de comercio se puede amortizar y no solo deteriorar.
     • No existe obligación de dotar una reserva indisponible por el fondo de comercio. La reserva dotada en años anteriores (conforme a la normativa contable anterior) se debe reclasificar a reservas voluntarias y está disponible en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado.
     • En la Memoria de las cuentas anuales se debe informar del plazo y el método de amortización del inmovilizado intangible.

     Por su parte, el tratamiento fiscal es el siguiente:

     • Elementos del inmovilizado intangible que tienen una vida útil definida. A partir del ejercicio 2016, se amortizan atendiendo a la vida útil del elemento (como se hace contablemente). Cuando esta vida útil no se pueda estimar de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (es decir, a razón de un porcentaje más reducido que el contable)¹⁴.

       No obstante, este régimen no aplica a los intangibles adquiridos antes de 1 de enero de 2015 a entidades que formen parte con la adquirente del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

     • Elementos del inmovilizado intangible con vida útil indefinida. Como consecuencia de la reclasificación del inmovilizado intangible con vida útil indefinida en inmovilizado intangible con vida útil definida introducida en la normativa contable, desde 1 de enero de 2016 estos activos se amortizan conforme a las reglas señaladas para el inmovilizado intangible con vida útil definida¹⁵.
     • Inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio. Se puede amortizar con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (5%). A diferencia de la regulación anterior, a partir del 1 de enero de 2016 la deducibilidad fiscal del fondo de comercio queda condicionada a su amortización contable.

   a.3. Limitación temporal de las amortizaciones: Para los periodos impositivos que se iniciaron dentro de los años 2013 y 2014, la amortización contable del inmovilizado material, intangible (solo el de vida útil definida) y de las inversiones inmobiliarias solo fue deducible hasta el 70% de aquella que hubiera sido fiscalmente deducible conforme a las reglas anteriormente mencionadas (la limitación también alcanzaba a los activos que aplicaban el régimen de arrendamiento financiero).

   La amortización contable que no resultó fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación fue deducible a partir del primer período impositivo que se inició dentro del año 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo.

   Como la integración de la amortización no deducible se realiza a tipos de gravamen inferiores a los aplicables en ejercicios anteriores (cuando parte de la amortización no fue deducible), la ley actual estableció una deducción para aquellos sujetos que, tributando al tipo general (o al previsto para entidades de nueva creación) estuvieron afectados por la referida limitación a la deducibilidad de la amortización (el indicado 70%). En concreto, estos sujetos pueden aplicar en los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 2016 una deducción adicional en la cuota íntegra del 5%¹⁶ de las cantidades que integren en la base imponible por la reversión de los importes no amortizados fiscalmente.

   a.4. Contratos de arrendamiento financiero

   Los contratos de arrendamiento financiero (suscritos con entidades financieras, tal y como las define su legislación específica) deben tener un plazo mínimo de duración de dos años, tratándose de bienes muebles, y de diez años si se trata de bienes inmuebles, y el método de amortización del coste del bien debe ser lineal o progresivo.

   Las cuotas de arrendamiento (intereses más la parte del capital correspondiente al coste del bien) son deducibles (en el caso de terrenos y de otros bienes que no se amortizan, será deducible la parte correspondiente a los intereses). En cualquier caso, el límite para la deducibilidad de las cuotas de amortización del bien será el doble del coeficiente de amortización que corresponda aplicar según las tablas oficiales.

   a.5. Libertad de amortización

   Durante los últimos años se han regulado diversos supuestos de libertad de amortización, tendentes a fomentar la realización de inversiones y el mantenimiento del empleo (requisito este exigido inicialmente pero que posteriormente fue eliminado). Este incentivo, que se estableció para los períodos iniciados en 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 y no requería de la imputación contable de la amortización, era aplicable incluso para determinadas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero y para inversiones que correspondieran con elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión (bajo determinados requisitos).

   No obstante, posteriormente se eliminó este incentivo para nuevas inversiones, siendo aplicable únicamente para activos nuevos adquiridos hasta el 31 de marzo de 2012, que sí podrían seguir amortizándose libremente a partir de dicha fecha, pero con ciertos límites.

   A partir de 2015 se introdujo un nuevo supuesto de amortización libre para los elementos del inmovilizado material nuevo cuyo valor unitario no exceda de 300 €, y hasta el límite de 25.000 € referido al periodo impositivo.

   Por su parte, con efectos en los periodos que se inicien o concluyan en 2023, se permite amortizar libremente las inversiones en (i) instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica que utilicen energía procedente de fuentes renovables y en (ii) instalaciones para uso térmico de consumo propio que utilicen energía procedente de fuentes renovables, que sustituyan instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes renovables fósiles. Este régimen se aplicará a las inversiones que sean puestas a disposición del contribuyente a partir del 20 de octubre de 2022, siempre que entren en funcionamiento en 2023; y sobre un importe máximo de 500.000 €.

   La aplicación de este régimen exige que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores

   Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados.

2. Pérdidas de valor de elementos patrimoniales

   La norma establece diversas reglas sobre la deducibilidad (o no) de las pérdidas de valor de elementos patrimoniales:

   b.1. Por deterioro de créditos por insolvencias de deudores

   Esta provisión cubre el riesgo derivado de posibles insolvencias de deudores. El único método admitido fiscalmente es el de asignación individualizada de su saldo, por el que se analizan individualmente las características de cada uno de los saldos de dudoso cobro. Para que la dotación a la provisión sea deducible en el momento del devengo del impuesto debe concurrir alguna de las siguientes circunstancias:

   • Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
   • Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
   • Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
   • Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral.

   No son deducibles, en todo caso, las pérdidas para la cobertura del riesgo de insolvencias de entidades vinculadas, a no ser que las entidades estén en concurso y se haya producido la fase de liquidación por el juez de acuerdo a la Ley Concursal.

   Además, no serán deducibles las provisiones por insolvencias cuando el deudor sea una entidad pública o en los casos en que exista garantía suficiente de cobro, salvo que sean objeto de procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

   Las pérdidas para la cobertura del riesgo de posibles insolvencias de entidades financieras se rigen por reglas específicas.

   Recordemos que, como se ha indicado en el apartado correspondiente a los criterios de imputación temporal, la norma establece limitaciones temporales a la deducibilidad de determinadas provisiones por insolvencias.

   b.2. Por deterioro de valores representativos de la participación en el capital de entidades.

   Con carácter general, las pérdidas por deterioro, tanto de participaciones en entidades cotizadas como de participaciones en entidades no cotizadas, tienen la consideración de gastos no deducibles ya desde los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013. En el apartado 2.1.6 se analizarán en mayor detalle las reglas relacionadas con este tipo de deterioros.

   Tras la eliminación de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro, existe un régimen transitorio sobre cómo se deben revertir las pérdidas por deterioro que fueron deducibles antes de 2013:

   • Participación en entidades cotizadas: En el caso de entidades cotizadas en un mercado regulado, la reversión de las pérdidas por deterioro registradas y deducidas en periodos iniciados antes de 1 de enero de 2013 se deberá integrar en la base imponible del impuesto del periodo en el que se produzca la recuperación contable.
   • Participación en entidades no cotizadas: En el caso de entidades no cotizadas, el régimen transitorio consiste, fundamentalmente, en lo siguiente:
     • Se han de integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las pérdidas por deterioro que hubieran sido fiscalmente deducibles en períodos iniciados antes del 1 de enero de 2013.
     • Esta integración se debe realizar con independencia y al margen de que haya podido haber otras correcciones de valor por deterioro que no hayan sido deducibles.
     • La integración en la base imponible se ha de realizar en el periodo en el que se produzca la recuperación de los fondos propios de la entidad participada, en la proporción que corresponda a la participación.

   En ambos casos, con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se introdujo una regla adicional, que establece una obligación de “reversión mínima”, de forma que:

   • Las pérdidas por deterioro de participaciones que se hubieran considerado fiscalmente deducibles se deberán integrar, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.
   • En caso de que, por la aplicación de las reglas de recuperación del deterioro de cartera generales (por ejemplo, en caso de no cotizadas, porque aumentaran los fondos propios de la participada) se tuviera que recuperar en alguno de esos cinco períodos un deterioro superior, será ése el importe recuperable en el ejercicio correspondiente; y el saldo del deterioro de cartera restante pendiente de recuperar (una vez integrada esa mayor reversión) se integrará por partes iguales en los restantes períodos impositivos hasta cumplir el referido plazo de cinco períodos impositivos.
   • En caso de que se transmitieran las participaciones durante estos cinco períodos impositivos, las cantidades pendientes de revertir se deberán integrar en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca, con el límite de la renta positiva derivada de la transmisión (lo que en cierto modo “consolida” las pérdidas deducidas no revertidas en el momento de la transmisión).

   b.3. Por deterioro por la pérdida de valor de los elementos de inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluyendo el fondo de comercio, instrumentos de patrimonio y valores representativos de deuda (renta fija).

   Nos remitimos a los comentarios recogidos en el apartado correspondiente a los criterios de imputación temporal (apartado 2.1.2.1).

3. Provisiones

   El criterio general en relación con las provisiones es el de su deducibilidad, en la medida en que estén correctamente contabilizadas. No obstante, la normativa establece ciertas excepciones. Así, no son deducibles los siguientes gastos:

   • Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
   • Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal, salvo las contribuciones de los promotores de planes de pensiones bajo el cumplimiento de determinados requisitos.
   • Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de estos.
   • Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
   • Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
   • Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

   Los gastos que, de conformidad con lo anterior, no hubieran sido fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

   En relación con determinadas provisiones, la deducibilidad está condicionada al cumplimiento de ciertos requisitos:

   • Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales son deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria.
   • Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras son deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias (la dotación a la provisión para primas o cuotas pendientes de cobro será incompatible, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores).
   • Además, son deducibles los gastos inherentes a riesgos derivados de garantías de reparación y revisión (y gastos accesorios a devoluciones de ventas), con el límite del resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores, en relación con las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.

2.1.2.8 Gastos no deducibles

La norma contiene un listado exhaustivo de gastos no deducibles. En concreto, son no deducibles:

• Los que representen una retribución de los fondos propios. Desde el ejercicio 2015 se entiende que se incluyen en este concepto las retribuciones correspondientes a préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. En estos casos, no obstante, el ingreso no será computable en la empresa prestamista. Esta limitación a la deducibilidad para la retribución de préstamos participativos, sin embargo, no aplica a los préstamos otorgados antes de 20 de junio de 2014.
• Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
• Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del periodo ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
• Las pérdidas del juego.
• Los donativos y liberalidades (si bien, los donativos realizados a determinadas entidades sin fines lucrativos o que tengan por objeto bienes inscritos en el Registro de Bienes de Interés Cultural o bienes ligados a la contribución para la conservación de aquellos bienes o la realización de actividades de interés general, darán derecho a una deducción en cuota del 35% de la donación, con el límite del 10% de la base imponible del período impositivo).

  No tendrán dicha condición los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los derivados de los usos y costumbres con el personal de la empresa ni los dirigidos a promocionar la venta de bienes o servicios ni los que estén correlacionados con los ingresos. No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

  Tampoco se entenderá que son donativos o liberalidades las retribuciones a administradores por el ejercicio de sus funciones de alta dirección u otras derivadas de un contrato laboral.

• Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
• Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
• Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
• Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de consejero o administrador de la sociedad que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000 de euros, o, en caso de ser superior, del importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de ejecución de sentencias, sin que se pueda considerar como tal la establecida virtud de convenio, pacto o contrato. Estos gastos serán no deducibles aun cuando se satisfagan en varios periodos impositivos.
• Con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 10 de noviembre de 2018, la deuda tributaria resultante, en concepto de la modalidad Actos Jurídicos Documentados del ITP Y AJD, en el caso de escrituras públicas que documenten préstamos con garantía hipotecaria.
• Los gastos que den derecho a la Deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias, incluidos los correspondientes a la amortización de los activos cuya inversión haya generado el derecho a la mencionada deducción.
• Para los ejercicios iniciados a partir de 2017, determinadas pérdidas por deterioro o pérdidas por disminución de valor originadas por aplicación del criterio de valor razonable en participaciones en entidades, según se detalla en el apartado 2.1.6.
• Tras la trasposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades prevé la no deducibilidad de determinados gastos cuando se produce desimposición o doble deducción de gastos como consecuencia de la existencia de calificaciones jurídicas dispares en varios países o territorio.

  De acuerdo con lo anterior, la LIS prevé que no se puedan deducir gastos o que se deba diferir su deducibilidad, o bien que se deban añadir ingresos sujetos a gravamen, en los siguientes supuestos, siempre que se den las circunstancias expresamente previstas en la norma:

  • Deducción sin inclusión del ingreso: Supuestos en los que un gasto es deducible en un territorio sin que sea considerado ingreso gravable en el país del perceptor (salvo los supuestos que se mencionan posteriormente de exención, contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial o diferencias de valoración por aplicación de las normas de operaciones vinculadas), o esté sujeto a una reducción del tipo impositivo o a cualquier deducción o devolución de impuestos distinta de una deducción para evitar la doble imposición jurídica, como consecuencia de la existencia de diversas calificaciones del gasto o de la naturaleza jurídica de los contribuyentes involucrados.
  • Doble deducción: Casos en los que un mismo gasto es deducible en dos países o territorios.
  • Establecimientos permanentes híbridos: Supuestos de deducción sin inclusión o de doble deducción cuyo origen está en las diferencias en el reconocimiento de ingresos y gastos, o incluso en el reconocimiento de la propia existencia de un establecimiento permanente, entre el país en que está localizado el establecimiento permanente y el país en que se sitúa la casa central.
  • Asimetrías importadas, en las que la asimetría híbrida tiene lugar en relación con una tercera entidad situada en otro país o territorio, pero que da lugar a un gasto deducible en España.
  • Mecanismos estructurados, en los que la generación de un gasto deducible sin la tributación de su correlativo ingreso o de un gasto deducible en dos o más países o territorios, forma parte del retorno esperado del mecanismo (o bien el mecanismo ha sido diseñado para producir precisamente esos resultados). A estos efectos, se considera mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio, esquema u operación en el que la ventaja fiscal derivada de las asimetrías híbridas se cuantifique o considere en sus condiciones o contraprestaciones, o que haya sido diseñado para producir los resultados de dichas asimetrías, excepto si el contribuyente o una persona o entidad vinculada no hayan podido conocerlos razonablemente y no compartan la ventaja fiscal.
  • Doble utilización de retenciones, a efectos de la deducción por doble imposición internacional.
  • Doble residencia fiscal, cuando conduce a que un gasto sea fiscalmente deducible en dos países o territorios al mismo tiempo.
  • Renta sujeta y exenta en IRNR y no sujeta o exenta en fuente extranjera: por estas rentas se tributará en calidad de contribuyente cuando sean obtenidas por una entidad en régimen de atribución de rentas, en la que una o varias entidades vinculadas que sean residentes en territorios que califiquen a la entidad en atribución de rentas como contribuyente por imposición personal, participen, directa o indirectamente (en cualquier día del año) en un porcentaje igual o superior al 50% del capital, los fondos propios, los resultados o los derechos de voto. El resto de rentas se atribuirán a los socios.

No obstante, este régimen no es de aplicación cuando la asimetría:

• Se debe a que el beneficiario está exento en el Impuesto sobre Sociedades ya que, en este caso, la asimetría tiene lugar realmente por el régimen fiscal especial del beneficiario y no de la diferente calificación.
• Se produzca en el marco de una operación o transacción que se base en un instrumento o contrato financiero sujeto a un régimen tributario especial.
• Cuando la diferencia en el valor imputado se deba a diferencias de valoración, incluidas las derivadas de la aplicación de la normativa de las operaciones vinculadas.

2.1.2.9 Incrementos y disminuciones de patrimonio

En contraste con lo establecido en otros países, el Impuesto sobre Sociedades español trata la renta derivada de la transmisión de bienes como una renta más. Generalmente, dicha renta se añade (o minora, en su caso) a los ingresos derivados de la actividad empresarial incluidos en la base imponible – sin que quepa la posibilidad desde 2015 de reducir la tributación aplicando la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios-.

Para ejercicios anteriores a 2015, se establecían reglas especiales de determinación de la renta derivada de la transmisión de bienes inmuebles, para tener en cuenta la depreciación monetaria (es decir, la inflación). En aplicación de estas reglas, se corregían el coste de adquisición y las amortizaciones anuales mediante la aplicación de determinados coeficientes correctores, con especialidades en función del endeudamiento del sujeto. No obstante, dicha medida fue eliminada en la normativa del impuesto aplicable para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

2.1.2.10 Renta obtenida de la participación en SICAV (sociedades de inversión de capital variable)

Las rentas derivadas de la reducción de capital o distribución de la prima de emisión por los socios (sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades) de SICAV tendrán el siguiente tratamiento:

• Reducciones de capital: Los socios de las SICAV deberán integrar en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe total percibido con motivo de la reducción de capital, con el límite del aumento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisición o suscripción hasta el momento de la reducción de capital social. Los socios no tendrán derecho a la aplicación de ninguna deducción en su cuota íntegra con motivo de esta operación.
• Distribución de prima de emisión: Los socios deberán integrar en su base imponible la totalidad del importe obtenido en la distribución, sin derecho a deducción alguna en la cuota íntegra del impuesto.

Este régimen también será de aplicación a los socios de los organismos de inversión colectiva equivalentes a las SICAV que estén registrados en otro Estado miembro de la UE (y, en todo caso será de aplicación a las sociedades amparadas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios).

2.1.2.11 Reserva de capitalización

La ley actual introdujo (a partir del ejercicio 2015) una importante novedad en virtud de la cual no tributará la parte del beneficio del sujeto que se destine a la constitución de una reserva indisponible (reserva de capitalización), sin que se establezca requisito de inversión alguno de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Con esta medida se pretende potenciar la capitalización empresarial mediante el incremento del patrimonio neto y, con ello, incentivar el saneamiento de las empresas y su competitividad.

En concreto, los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen del 25%, las entidades de nueva creación y las entidades que tributan al 30%, tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
2. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

En ningún caso el derecho a la reducción podrá superar el importe del 10% de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración de las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de determinados deudores y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, en el período impositivo correspondiente, y con el mismo límite.

2.1.2.12 Ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación de determinados activos intangibles (Patent box)¹⁷

Se trata de un régimen de reducción de la base imponible aplicable a las rentas derivadas de la cesión del derecho de uso o explotación de determinados activos intangibles.

La Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018 (en adelante, LPGE para 2018), a fin de adaptar la regulación del régimen a los acuerdos adoptados en el seno de la UE y de la OCDE, precisó, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2018, qué rentas tendrán derecho a la aplicación del citado régimen al establecer que las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y software avanzado registrado que derive, también, de actividades de investigación y desarrollo tendrán derecho a una reducción en la base imponible.

De este modo, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de julio de 2016 y el 31 de diciembre de 2017, se deberá atender a la anterior redacción del artículo, que establecía que tendrán derecho a la aplicación del régimen, las rentas que provienen de la cesión a terceros del derecho de uso o explotación de know-how (industrial, comercial o científico), patentes, dibujos o modelos, planos, o fórmulas o procedimientos secretos.

La reducción en la base imponible se determinará en relación al porcentaje que resulte de multiplicar por un 60% el resultado del siguiente coeficiente:

• En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30%, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
• En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación incluidos los derivados de la subcontratación tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas o entidades vinculadas con aquella¹⁸ y de la adquisición del activo.

Los gastos indicados no incluirán gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.

Esta reducción también será de aplicación en el caso de transmisión de los citados activos intangibles, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.

La nueva redacción establece que este beneficio fiscal no será de aplicación no solo (como hasta ahora) a las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos (distintos del software avanzado registrado citado anteriormente), equipos industriales, comerciales o científicos, sino también a las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o explotación, o de la transmisión de planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

El concepto de renta¹⁹ se amplía y ahora se define como la diferencia positiva entre los ingresos procedentes tanto de la cesión del derecho de uso o explotación de los activo, como las rentas positivas procedentes de su transmisión que superen la suma de los gastos incurridos por la entidad directamente relacionados con la creación de los activos que no hubieran sido incorporados al valor de los activos, de las cantidades deducidas en concepto de amortizaciones, deterioros y gastos que se hubieran integrado en la base imponible, y de aquellos gastos directamente relacionados con los activos, que se hubieran integrado en la base imponible.

Además, se precisa que en caso de que un período impositivo se obtenga una renta negativa por superar los gastos a los ingresos (cuando en períodos impositivos previos se hubieran obtenido rentas positivas a las que se hubiera aplicado la reducción), esa renta negativa se reducirá en el porcentaje de reducción antes mencionado, mientras las rentas negativas generadas no superen las rentas positivas integradas en períodos anteriores. El exceso se integrará en su totalidad en la base imponible y, en tal caso, las rentas positivas obtenidas en un periodo impositivo posterior se integrarán en su totalidad hasta dicho importe, pudiendo aplicar al exceso el porcentaje mencionado anteriormente.

Para aplicar este beneficio es preciso²⁰:

• Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
• Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la UE y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
• Que, cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, se diferencie en el contrato la contraprestación correspondiente a estos.
• Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.

La norma regula la posibilidad de que, con carácter previo a la realización de las operaciones, se solicite a la Administración la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión y de los gastos, así como con las rentas generadas en la transmisión.

También se podrá solicitar con carácter previo a la realización de las operaciones un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías incluidas en el incentivo.

Como consecuencia de la convivencia de varios regímenes en la aplicación de este incentivo (por los sucesivos cambios normativos), se ha regulado un régimen transitorio, que queda como sigue:

1. Las cesiones del derecho de uso o de explotación de activos intangibles realizadas antes de la entrada en vigor de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, pueden optar por aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización de los contratos el régimen establecido en la anterior Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto Legislativo 4/2004). La opción se debió ejercitar en la declaración del periodo impositivo 2016. Esta opción será de aplicación en todo caso solo hasta el 30 de junio de 2021, momento a partir del cual se deberá aplicar el régimen regulado en la LPGE para 2018.
2. Las cesiones de derecho de uso o de explotación de activos intangibles realizadas o que se realicen desde la entrada en vigor de la citada Ley 14/2013 hasta el 30 de junio de 2016 pueden optar por aplicar en todos los períodos impositivos que resten hasta la finalización de los contratos el régimen establecido en la actual Ley del Impuesto (Ley 27/2014) según redacción vigente a 1 de enero de 2015. Esta opción también se debió ejercitar a través de la declaración del periodo impositivo 2016. En todo caso, esta opción será de aplicación hasta el 30 de junio de 2021, momento a partir del cual se deberá aplicar el régimen conforme a la redacción dada por la LPGE para 2018.

   Las transmisiones de activos intangibles que se realicen desde el 1 de julio de 2016 hasta el 30 de junio de 2021 pueden optar por aplicar el régimen establecido en la actual Ley del Impuesto, según redacción vigente a 1 de enero de 2015. Esta opción se realizará en la declaración correspondiente al período impositivo en que se realice la transmisión.

2.1.2.13 Compensación de bases imponibles negativas

Desde el ejercicio 2015 se eliminó el límite temporal para la compensación de bases imponibles negativas con bases imponibles positivas futuras (lo que aplica también a las pendientes de compensación al inicio de ese ejercicio).

No obstante, la compensación de estas bases imponibles negativas se limita cuantitativamente. Tras la posterior reforma de diciembre de 2016, el régimen de compensación queda la siguiente forma:

1. En general, las entidades cuyo un importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores fuera inferior a 20 millones de euros podrán compensar bases imponibles negativas hasta el límite del 70% de la base imponible positiva previa a su compensación.
2. Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores fuera de, al menos, 20 millones de euros podrán compensar bases imponibles negativas con los siguientes límites ya desde los ejercicios iniciados en 2016:
   1. El 50%, cuando el importe neto de la cifra de negocios de la entidad se encuentre entre 20 y 60 millones de euros.
   2. El 25%, cuando el importe neto de la cifra de negocios sea superior a 60 millones de euros.

Siguen sin estar permitidas, no obstante, las compensaciones con rentas positivas obtenidas en períodos impositivos anteriores.

Por otro lado, con el objeto de evitar la adquisición de sociedades inactivas o cuasi-inactivas con bases imponibles negativas o el comienzo de nuevas actividades en entidades con bases imponibles negativas acumuladas, la ley establece medidas que impiden su aprovechamiento. En concreto, no podrán se compensar bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. La mayoría del capital social o los derechos a participar en los resultados de la entidad hubiera sido adquirida por una persona o entidad (o conjunto de ellas) vinculadas, después de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
2. Las personas o entidades adquirentes hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período al que corresponde la base imponible negativa.
3. La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
   1. No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición.
   2. Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad.
   3. Se trate de una entidad patrimonial.
   4. Haya sido dada de baja en el índice de entidades por no presentar la declaración durante 3 períodos impositivos consecutivos.

Finalmente, se establece que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación.

Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda solo mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

2.1.2.14 Actualizaciones fiscales

Para los ejercicios iniciados en el año 2013 se reguló una actualización fiscal, con carácter voluntario, con un gravamen del 5% sobre el importe revalorizado.

La reciente bajada de tipos de gravamen (ya citada y a la que nos referimos en detalle más adelante) implica que las amortizaciones de los elementos revalorizados se vayan a integrar a un tipo más reducido que el que había cuando se realizó la actualización, por la que, como se ha indicado, se pagó un 5%. Para paliar el efecto negativo de ello, los contribuyentes que tributen al tipo general (o al tipo previsto para las entidades de nueva creación) que se hubieran acogido a la actualización de balances tendrán derecho a una deducción en la cuota del 5%²¹ de las cantidades que integren derivadas de la amortización correspondiente al incremento neto de valor resultante de aquella actualización.

Estas deducciones en la cuota se aplicarán con posterioridad a las demás deducciones y bonificaciones que resulten de aplicación. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota se podrán deducir en períodos impositivos siguientes.

2.1.3 Tipos de gravamen

El tipo general de gravamen para los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir es del 25% para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 en adelante (desde 2008 hasta 2014 era del 30%, y en el 2015 fue del 28%). Con efectos para los periodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2023 se reduce del 25% al 23% el tipo de gravamen para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros. Además, se ha previsto un nuevo tipo impositivo para las entidades emergentes del 15% (ver apartado 2.18). Estos dos tipos de gravamen reducido no serán aplicables a las entidades patrimoniales.

No obstante, se aplican tipos de gravamen especiales a algunas Instituciones de Inversión Colectiva, incluidos los fondos de inversión inmobiliaria (1%), a determinadas cooperativas (20%) o a entidades que se dediquen a la investigación y explotación de hidrocarburos (30%).

En el caso de Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en El Mercado Inmobiliario (en adelante, SOCIMI) el tipo de gravamen es del 19%. No obstante, aquellas entidades cuyos accionistas con una participación superior al 5% de su capital tributen sobre los dividendos distribuidos a un tipo igual o superior al 10% les será de aplicación un tipo del 0%.

Por último, las entidades constituidas a partir del 1 de enero de 2013 tributarán por el 15% en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.

Sin perjuicio de lo anterior, en 2021 se ha regulado un régimen de tributación mínima que se expondrá en el apartado 2.1.7 siguiente.

2.1.4 Deducciones en cuota, retenciones y pagos a cuenta

Las deducciones a las que nos referimos a continuación son las aplicables para el año 2023.²²

2.1.4.1 Deducción por inversiones

1. Deducción por Investigación y Desarrollo e Innovación.

   El 25% de los gastos efectuados en el período impositivo en concepto de investigación y desarrollo. Si la inversión realizada excede de la media de los gastos incurridos en los dos años anteriores, se aplica un 42% a dicho exceso.

   Además, se deducirá el 12%²³ de los gastos efectuados en el período impositivo en concepto de innovación tecnológica.

   Los gastos de investigación y desarrollo que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la UE o del EEE. Igualmente tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la UE o del EEE, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboración con otras entidades.

   La base de la deducción se minorará en el 100% de las subvenciones recibidas para el fomento de estas actividades.

   Se establece igualmente una deducción del 8% por la inversión en elementos de inmovilizado material e intangible (a excepción de las inversiones en edificios y terrenos) exclusivamente afectos a las actividades de investigación y desarrollo.

   Esta deducción será incompatible con las demás previstas, para las mismas inversiones, en el capítulo de Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades.

   Las entidades sujetas al tipo general de gravamen (entre las que se incluyen las entidades de reducida dimensión a partir del 1 de enero de 2016) o al tipo del 30%, tendrán las siguientes opciones en relación con estas deducciones:

   • Las deducciones que se generen en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013 se podrán aplicar, opcionalmente, sin límite de cuota, pero con un descuento del 20% de su importe.
   • No obstante, en caso de insuficiencia de cuota (previa aplicación del descuento indicado), se establece la posibilidad de solicitar su abono en metálico a la Administración Tributaria a través de la declaración del Impuesto. El abono de este importe no tendrá la consideración de devolución de ingresos indebidos y no generará el derecho al cobro de intereses de demora, aunque se produzca transcurridos más de seis meses desde su solicitud.

   La deducción aplicada o abonada en estos casos, en el caso de las actividades de innovación tecnológica, no podrá superar conjuntamente el importe de 1 millón de euros anuales. Además, se establece un límite conjunto de 3 millones de euros para las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica que se apliquen o abonen en la forma indicada. Ambos límites se aplicarán a todo el grupo de sociedades en el supuesto de entidades que formen parte del grupo según los criterios del artículo 42 del Código de Comercio.

   Para la aplicación de los dos mecanismos previstos se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

   • Que transcurra, al menos, un año desde la finalización del período impositivo en que se generó la deducción, sin que haya sido objeto de aplicación.
   • Que se mantenga la plantilla media o, alternativamente, la plantilla media adscrita a actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica desde el final del período impositivo en que se generó la deducción hasta la finalización del plazo indicado en el punto siguiente.
   • Que en los 24 meses siguientes a la finalización del período impositivo en cuya declaración se realice la correspondiente aplicación o abono, se destine un importe equivalente a la deducción aplicada o abonada a gastos de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o a inversiones en elementos del inmovilizado material o activo intangible exclusivamente afectos a dichas actividades, excluidos los inmuebles.
   • Que se haya obtenido un informe motivado sobre la calificación de la actividad como investigación y desarrollo o innovación tecnológica o un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a dichas actividades.
2. Otras deducciones por inversiones:
   • Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales:
     1. Para las inversiones en producciones españolas en largometrajes y cortometrajes cinematográficos y series de ficción, animación o documental que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial se establece una deducción para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020 y siguientes del 30% respecto del primer millón de base y del 25% sobre el exceso, sin que el importe de la deducción pueda en ningún caso exceder de 20 millones de euros²⁴ Además, desde 2023 se introduce un límite máximo para las series audiovisuales de 10 millones por episodio producido.

        La base de la deducción es el coste de la producción y los gastos para la obtención de copias y gastos de publicidad y promoción a cargo del productor, hasta el 40% del coste de producción. Se exige que al menos el 50% de la base se corresponda con gastos en territorio español. Las subvenciones recibidas para financiar las inversiones reducirán la base de la deducción.

        Para los ejercicios iniciados desde el 1 de enero de 2020, se permite una deducción adicional del 30% (sobre la base establecida anteriormente) cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales, y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros. En este caso, la deducción estará limitada al importe que se establece en el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013.

        En caso de coproducciones, los importes se determinarán, para cada coproductor, en función del porcentaje de participación en aquellas.

     2. Por su parte, los productores registrados en el Registro Administrativo del Instituto de la Cinematografía y las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho una deducción del 30%, respecto del primer millón de base de la deducción y del 25% sobre el exceso, siempre que los gastos sean, de al menos, 1 millón de euros. No obstante, para los gastos de preproducción y postproducción destinados a animación y efectos visuales realizados en territorio español, el límite se establece en 200.000 €.

        La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de 20 millones de euros, por cada producción realizada²⁵. Además, desde 2023 se introduce un límite máximo para las series audiovisuales de 10 millones por episodio producido.

        Con efectos desde el 5 de julio de 2018, se introducen nuevas obligaciones exigibles a los productores que se acojan al incentivo fiscal (v.gr. incorporar en los títulos de crédito y en la publicidad de la producción una referencia específica al incentivo fiscal, remitir al Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales diversa documentación relacionada con la producción, etc.).

     3. Los gastos realizados en la producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales tendrán una deducción del 20% de los costes directos de carácter artístico técnico o promocional, minorados en las subvenciones recibidas.

        La deducción generada en cada período impositivo no podrá superar el importe de 500.000 € por contribuyente.

     4. Los contribuyentes que participen en la financiación, sin adquirir derechos de propiedad intelectual o de otra índole, de producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series de ficción, animación, documental o producción y exhibición de espectáculos en vivo de artes escénicos y musicales realizadas por otro contribuyente tendrán derecho a las deducciones antes comentadas, siempre que suscriban con el productor un contrato de financiación en el que se precise, entre otros extremos, (i) identidad de los contribuyentes que participan en la producción; (ii) descripción de la producción; (iii) presupuesto de la producción; (iv) forma de financiación con separación de las cantidades aportadas.

        En todo caso, la deducción a practicar no podrá superar el 1,20 del importe de las cantidades desembolsadas para la financiación, si bien el exceso podrá ser aplicado por el productor.

        La deducción será aplicada por el financiador en función de las aportaciones desembolsadas en cada período impositivo.

        En todo caso, los financiadores deberán presentar el contrato de financiación y certificación de cumplimiento de los requisitos previstos a tal efecto mediante la presentación de una comunicación a la Administración tributaria, suscrita tanto por él como por el productor, con anterioridad a la finalización del periodo impositivo en el que se genere la deducción.

        La acreditación de la deducción por el financiador será incompatible, total o parcialmente, con la deducción a la que tendría derecho por parte del productor.

   • Por creación de empleo de trabajadores con discapacidad:

     Esta deducción se calcula por cada persona/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores con discapacidad contratados por el sujeto pasivo, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de igual naturaleza del período inmediato anterior. En concreto, la deducción se aplica en dos tramos:

     • 9.000 € por cada persona con un grado de discapacidad entre el 33% y el 65%.
     • 12.000 € por cada persona con un grado de discapacidad superior al 65%.

     No hay exigencias relativas al carácter indefinido o no de los contratos o al desarrollo de jornada completa.

     Los trabajadores contratados que den derecho a esta deducción no se computarán a efectos de la libertad de amortización con creación de empleo.

   • Deducciones por creación de empleo

     Las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 €.

     Sin perjuicio de la anterior deducción, las entidades podrán aplicar una segunda deducción siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos:

     1. Tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores.
     2. Contraten a desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo.
     3. Que en los doce meses siguientes al inicio de la relación laboral se produzca, respecto de cada trabajador, un incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los doce meses anteriores.
     4. Que el trabajador contratado hubiera percibido la prestación por desempleo durante, al menos, tres meses antes del inicio de la relación laboral. A estos efectos, el trabajador proporcionará a la entidad un certificado del Servicio Público de Empleo Estatal sobre el importe de la prestación pendiente de percibir en la fecha prevista de inicio de la relación laboral.

     En concreto, el importe de esta segunda deducción (que solo será de aplicación respecto de contratos realizados en el período impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores) será el 50% del menor de los siguientes importes:

     • El importe de la prestación por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de la contratación.
     • El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.
   • Por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial.²⁶
   • La deducción ascenderá al 10% de las contribuciones empresariales imputadas a los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 €, si se realizan a planes de previsión de empleo, a planes de previsión social empresarial, a planes de pensiones de la Directiva (UE) 2016/2341 y a mutualidades de previsión social que actúen como instrumento de previsión social de los que el sujeto sea promotor. Cuando las retribuciones sean iguales o superiores al importe indicado, la deducción se calculará sobre la parte proporcional de las contribuciones que correspondan a la retribución bruta anual recibida.
3. Normas comunes a las deducciones por inversiones:

   En general, el conjunto de las deducciones expuestas (en producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, en I+D+i, por creación de empleo para trabajadores con discapacidad y por creación de empleo) no podrá exceder conjuntamente del 25% de la cuota íntegra, minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones (el límite se elevará al 50%, cuando el importe de las deducciones por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales que corresponda a gastos e inversiones efectuados en el propio período impositivo, exceda del 10% de la cuota íntegra).

   En cualquier caso, las deducciones acreditadas y no aplicadas podrán ser compensadas en los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos (en el caso de la deducción por actividades de investigación científica e innovación tecnológica, el período es de 18 años). El cómputo de los plazos para la aplicación de las deducciones se podrá diferir al primer período impositivo en que se produzcan resultados positivos, en el caso de entidades de nueva creación o de entidades que saneen pérdidas de ejercicios anteriores mediante la aportación efectiva de nuevos recursos.

   El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las deducciones previstas en los apartados anteriores aplicadas o pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.

   Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las deducciones cuya aplicación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

2.1.5 Tratamiento de la doble imposición

El régimen de deducción y de exención que se establecía en la anterior normativa en función del tipo de renta fue modificado de forma sustancial por la ley actual (para los ejercicios iniciados a partir de 2015), mediante un régimen de exención general para participaciones significativas, aplicable tanto en el ámbito interno como internacional.

De forma resumida:

1. Para los dividendos o participaciones en beneficios procedentes de participaciones en entidades residentes, la norma anterior (aplicable hasta 2014) establecía una deducción sobre la cuota que podía ser del 100% o del 50% de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de esos ingresos, en función del porcentaje y del tiempo de tenencia de la participación en la entidad.

   Ahora hay un régimen de exención similar al ya existente antes para el caso de participaciones en entidades no residentes, que se detalla más abajo.

2. Las rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades residentes estaban sometidas a gravamen con la particularidad de que se podía aplicar una deducción sobre la cuota en determinados casos respecto de las reservas acumuladas por la entidad participada durante el período de tenencia de la participación.

   Ahora se establece la exención para estas rentas, también en consonancia con el régimen ya previsto hasta 2014 para rentas procedentes del exterior cuando se cumplían ciertos requisitos.

3. Los dividendos y las rentas procedentes de participaciones en entidades no residentes, así como las rentas obtenidas por establecimientos permanentes en el exterior seguirán estando exentos aunque se han introducido algunos cambios en cuanto al importe exento y a los requisitos que se han de cumplir para ello.
4. Por último, la ley conserva la deducción sobre la cuota tanto para (i) rentas y plusvalías obtenidas en el extranjero como para (ii) dividendos y participaciones en beneficios procedentes del exterior como método alternativo al de exención. Y también se mantiene en la ley la posibilidad de deducir el impuesto soportado en el extranjero cuando en la base imponible se integren rentas obtenidas y gravadas fuera de España, con el límite del impuesto que hubiera correspondido pagar en España si las rentas se hubieran obtenido en territorio español, permitiéndose ahora deducir en la base imponible el exceso del impuesto extranjero que no pueda ser deducido en cuota por exceder el límite anterior.

   Básicamente, este método de deducción exige que la totalidad de las rentas o plusvalías obtenidas en el extranjero por compañías residentes en España se integren en la base imponible con el objeto de calcular el impuesto, pero que de la cantidad de impuesto resultante (cuota) se deduzcan los impuestos efectivamente pagados por el sujeto en el extranjero, con el límite de lo que hubiera correspondido pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español. El cálculo se realizará integrando todas las rentas obtenidas en un mismo país, excepto en el caso de establecimientos permanentes, en el que se agruparán las obtenidas por cada uno de ellos.

   En el caso de dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en territorio español, se permite además la deducción del impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abona el dividendo (lo que se conoce como impuesto subyacente).

   La deducción de este impuesto subyacente se aplica sin límite de nivel (es decir, el de las filiales, el de las filiales de estas, y así sucesivamente). Los requisitos para esta deducción del subyacente son que la participación directa o indirecta en el capital de la entidad no residente sea, al menos, del 5%, y que esta participación se haya poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior a aquel en que se haya distribuido el dividendo (o que el plazo del año se cumpla con posterioridad a la distribución), así como que la entidad residente integre en su base imponible los beneficios de la entidad que distribuye el dividendo.

   La suma de ambas deducciones (del impuesto subyacente y del soportado por el sujeto pasivo en el exterior) no podrá exceder de la cuota íntegra que hubiera correspondido pagar en España por dichas rentas.

   Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.

   En todo caso, para los ejercicios que se inicien con posterioridad al 1 de enero de 2021, se establece una limitación en la citada deducción, reduciendo la base del cálculo de la cuota del impuesto que actúa como importe máximo de la deducción en el 5% de las rentas recibidas en concepto de gastos de gestión no deducibles. Esta limitación no será de aplicación en aquellas entidades con un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros, en las mismas condiciones y con los mismos requisitos que se comentarán a los efectos de la limitación del régimen de exención en el apartado 2.1.5.3.

   Con efectos para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se estableció un límite a la aplicación de estas deducciones para evitar la doble imposición a entidades con un importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores de, al menos, 20 millones de euros. En concreto, la aplicación conjunta de las mismas no podrá exceder el 50% de la cuota íntegra del ejercicio.

   Esta limitación afecta tanto a las deducciones generadas a partir del ejercicio 2016, a las como acreditadas y pendientes de aplicación.

2.1.5.1 Dividendos y rentas derivadas de participaciones en entidades residentes en territorio español: Régimen de exención

Como se ha indicado, la norma establece ahora un método general de exención para este tipo de rentas procedentes de entidades residentes.

Para la aplicación de esta exención la participación en la entidad residente (i) debe ser de, al menos, un 5%²⁷ y (ii) se deberá poseer ininterrumpidamente durante, al menos, un año, aunque se puede tener en cuenta el período que haya estado poseída por alguna otra entidad de su grupo de sociedades definido conforme al artículo 42 del Código de Comercio.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de otras entidades en más de un 70% de sus ingresos, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos indicados sobre porcentaje o valor de adquisición y tenencia.

Dicho porcentaje de ingresos (70%) se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio y formule cuentas anuales consolidadas.

En caso de participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel se deberá respetar el porcentaje mínimo del 5%, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido de participación indirecta no será de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

El establecimiento para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2015 de este régimen de exención para las rentas obtenidas en la transmisión de participaciones en entidades residentes en España implica (i) la supresión de las reglas que estaban fijadas para evitar la doble imposición en caso de distribución de dividendos, dado que ya no se produce esa doble imposición por quedar exentas para el futuro las rentas obtenidas por los transmitentes, y (ii) el mantenimiento como régimen transitorio de esas reglas para aquellos casos en que las participaciones se hayan adquirido con anterioridad a esa fecha y los anteriores titulares de las participaciones hubieran tributado efectivamente en España con motivo de la transmisión de esas participaciones.

2.1.5.2 Dividendos y rentas derivadas de participaciones en entidades no residentes: Régimen de exención

Esta exención ya estaba regulada con anterioridad, aunque se introducen cambios a partir de los ejercicios iniciados en 2015.

Para la aplicación de la exención se requiere, además del cumplimiento del requisito de porcentaje y de tenencia de la participación mencionado en el apartado anterior, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al propio Impuesto sobre Sociedades a un tipo nominal de, al menos, el 10%, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

El requisito de “impuesto de naturaleza idéntica o análoga” se entenderá cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se entenderá cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la UE y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de la exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito de “impuesto de naturaleza idéntica o análoga” se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

No se contempla, como regla general, como sí se exigía en la norma anterior a 2015, el que los resultados de la participada provengan de una actividad empresarial desarrollada en el extranjero.

2.1.5.3 Limitación de la exención al 95% de la renta obtenida

A partir de los ejercicios que se inicien con posterioridad al 1 de enero de 2021, la Ley de PGE 2021 limitó el régimen de exención al 95% de la renta obtenida por el contribuyente, debiéndose integrar el 5% restante en la base imponible del impuesto en concepto de gastos de gestión no deducibles.

En el caso de grupos fiscales, este 5% no exento no será objeto de eliminación, aunque se trate de dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores distribuidos y obtenidas en el seno del grupo fiscal (es decir, esta limitación afecta también a los dividendos y rentas generados en el seno de los grupos fiscales, aunque el sujeto pasivo a efectos del impuesto sea el propio grupo).

En todo caso, la limitación a la exención no se aplicará a los dividendos o participaciones en beneficios cuando concurran los siguientes requisitos:

• En relación con la entidad perceptora de los dividendos o participaciones en beneficios:
  • Que tenga un importe neto de la cifra de negocios inferior a 40 millones de euros en el período impositivo inmediato anterior.
  • Que no tenga la consideración de entidad patrimonial, a los efectos del artículo 5 de la LIS.
  • Que no forme parte de un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio antes de la constitución de la filial que distribuya las rentas, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
  • Que no mantenga, antes de la constitución de la filial que distribuya las rentas, un porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de otra entidad igual o superior al 5%.
• En relación con la entidad que distribuye los dividendos o participaciones en beneficios, que se haya constituido después del 1 de enero de 2021 y esté participada íntegramente, de forma directa o indirecta, desde su constitución por la perceptora de los dividendos.
• En relación con el momento en que se distribuyan los dividendos o participaciones en beneficios, que se reciban en los períodos impositivos que concluyan en los tres años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la entidad filial que los distribuya.

2.1.5.4 Especialidades en la aplicación de la exención

• Se establece una fórmula de cálculo proporcional de la renta exenta para los supuestos en los que la entidad participada no residente no haya estado sujeta durante todo el período de tenencia de la participación a un “impuesto de naturaleza idéntica o análoga” al Impuesto sobre Sociedades.
• Se establece una regla en virtud de la cual se limita la cuantía exenta cuando las participaciones se hubieran adquirido en una aportación de (i) activos distintos de participaciones en entidades, o de (ii) participaciones en entidades que no cumplan el requisito mínimo de participación o, total o parcialmente, el de tributación mínima (siendo participaciones en entidades no residentes), si esa aportación se acogió al régimen especial de neutralidad previsto para reestructuraciones empresariales (apartado 2.1.11) de forma que no se hubiera integrado la renta obtenida en esa aportación en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del IRNR.

  En estos casos, la exención no se aplicará a la renta que quedó diferida en esa aportación salvo que se acredite que la entidad adquirente ha tributado por esa renta diferida.

• El mismo tipo de limitación a la exención se establece en el caso de participaciones de sujetos pasivos del IRPF que hubieran recibido esas participaciones también en una aportación de participaciones acogida al régimen especial de reestructuraciones empresariales (apartado 2.1.11).

  En estos casos, cuando las participaciones aportadas en esa reestructuración sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la aportación, la exención no se aplicará sobre la renta que quedó diferida en la aportación, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.

• Se impide la aplicación de la exención en el caso de la transmisión de participaciones en entidades patrimoniales o en agrupaciones de interés económico, en la parte de la renta que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. Tampoco se aplica a las rentas derivadas de la transmisión en una entidad que cumpla los requisitos del régimen de transparencia fiscal internacional siempre que al menos el 15% de sus rentas queden sometidas a ese régimen.

2.1.5.5 Rentas generadas por establecimientos permanentes

Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el establecimiento haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades con un tipo nominal de, al menos, un 10%.

Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación con un tipo nominal de al menos el 10% en los términos establecidos más arriba.

Finalmente, se regula expresamente la posibilidad de operar en un mismo país a través de establecimientos permanentes diferenciados, en cuyo caso la aplicación del régimen de exención o de deducción se hará por cada uno de los establecimientos permanentes de forma independiente.

2.1.6 Tratamiento de los deterioros y pérdidas derivados de participaciones en entidades y de la tenencia de establecimientos permanentes en el extranjero

Como se acaba de resumir en el apartado 2.1.5, la Ley del Impuesto regula reglas para evitar la doble imposición en relación con acciones o participaciones en entidades. Esta doble imposición se evita, básicamente y como se ha indicado, mediante la aplicación de una exención para las rentas positivas derivadas de las participaciones (dividendos, plusvalías) siempre que esas participaciones cumplan ciertos requisitos. Estos requisitos, como se ha visto, se refieren fundamentalmente a la participación (porcentaje, período de tenencia) o, en el caso de entidades no residentes, a que estas entidades tengan una tributación mínima. El mismo tipo de exención se establece para las rentas positivas derivadas de establecimientos permanentes en el extranjero.

Para los ejercicios iniciados a partir de 2017, el legislador introdujo un paralelismo entre estos beneficios y el aprovechamiento de las pérdidas derivadas de esas participaciones. De este modo, si una participación da derecho a la exención sobre las rentas positivas que deriven de esa participación (dividendos y plusvalías), entonces no se podrán aprovechar las pérdidas (por transmisión o deterioro) que deriven de esa participación. Antes de esta reforma ya había ciertas limitaciones al aprovechamiento de pérdidas, pero ahora las limitaciones se han ampliado (aunque se comentarán algunas de las limitaciones anteriores a 2016, para un mejor entendimiento de la cuestión nos remitimos a versiones anteriores de esta Guía).

Todo ello se ha llevado a cabo mediante la modificación de los artículos de la ley que se refieren a la imputación temporal de las rentas, la deducibilidad del deterioro, los gastos no deducibles y la propia exención de dividendos y plusvalías. Dada la complejidad de esta normativa, en este apartado se resumen de forma sistemática (y no conforme a cada uno de los artículos de la norma) el tratamiento de las pérdidas de participaciones en entidades.

Para entender este tratamiento, es preciso distinguir entre dos tipos de participaciones en entidades:

1. Las que denominaremos “cualificadas”, que son aquellas que dan derecho a la exención de dividendos y plusvalías. Se trata de participaciones en las que se cumplen los requisitos de (i) participación de al menos el 5% durante al menos un año y, (ii) en el caso de entidades no residentes, participaciones que además lo sean en entidades con un nivel mínimo de tributación (10% de tipo nominal al menos).
2. Las que denominaremos “no cualificadas”, que son las que no cumplen los requisitos anteriores.

Lo que ha pretendido el legislador, como se ha señalado anteriormente, es que, si una participación se puede beneficiar de la exención sobre dividendos y plusvalías, entonces las pérdidas que esa participación genere nunca serán deducibles. Para las demás, se podrán deducir antes o después (a veces minoradas por determinadas cuantías, como se verá a continuación). Y todo ello con ciertas excepciones que se irán viendo.

De forma resumida y sistemática, el tratamiento es el siguiente:

2.1.6.1 Participaciones “cualificadas”:

• Las pérdidas derivadas de su transmisión no serán deducibles nunca. La no deducibilidad de las pérdidas, sin embargo, será parcial cuando el derecho a aplicar la exención sea igualmente parcial.

  En el mismo sentido, tampoco serán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero como consecuencia de la transmisión de un establecimiento permanente.

• Los deterioros de las participaciones tampoco serán deducibles, de forma permanente.
• No obstante, se reconoce expresamente la deducibilidad de las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que esta extinción sea consecuencia de una operación de reestructuración; o también en caso de cese del establecimiento permanente.

  En ese caso, el importe deducible de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada o rentas positivas netas del establecimiento permanente (según el caso), obtenidos o generados en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que:

  • En el caso de participaciones en entidades, los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de esta.
  • En el caso de establecimientos permanentes, las rentas netas hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, también por el importe de la referida exención o deducción.

2.1.6.2 Participaciones “no cualificadas”:

• En general, si se trata de participaciones en entidades no residentes que no cumplan el requisito de tributación mínima (o que estén en paraísos fiscales), las pérdidas o deterioros no serán deducibles nunca.

  Esto incluye las disminuciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable que se imputen a la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que previamente se hubiera integrado en la base imponible un incremento de valor por el mismo importe como consecuencia de la participación en valores homogéneos.

  En el caso de participaciones en paraísos fiscales, los deterioros o pérdidas se podrán deducir (cumplido el resto de requisitos para la deducibilidad), pero solo si residen en un Estado miembro de la UE y el contribuyente acredita que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.

• En el resto de los casos:
  • Los deterioros de participaciones no serán deducibles, pero se trata de una diferencia temporal (porque cuando se materialice la pérdida, podrá llegar a ser deducible según se indica a continuación).
  • En el caso de pérdidas derivadas de la transmisión intra-grupo, como en cualquier otro tipo de activos, la imputación de la pérdida se difiere al momento en que las participaciones sean transmitidas a terceros ajenos al grupo o la entidad transmitente o la adquirente dejan de formar parte del grupo.

    En esos casos, cuando las pérdidas se integren, se deberán minorar en el importe de las rentas positivas generadas en la transmisión a terceros²⁸.

    En caso de extinción de la entidad participada se podrán computar las pérdidas salvo que se produzca como consecuencia de una operación de restructuración²⁹ o de cualquier supuesto de continuación en el ejercicio de la actividad.

  • Las rentas negativas derivadas de su transmisión a terceros se integrarán en la base imponible, pero se minorarán también en el importe de la renta positiva generada en cualquier transmisión intra-grupo precedente a la que se hubiera aplicado un régimen de exención o deducción por doble imposición.
  • De forma adicional, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del período impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de la exención para evitar la doble imposición.

2.1.7 Tributación mínima

Con efectos para los períodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2022, se introduce una regla de tributación mínima para los siguientes contribuyentes:

1. Aquellos cuyo INCN sea, al menos, de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo.
2. Aquellos que tributen en el régimen de consolidación fiscal, con independencia de su INCN.

En todo caso, la tributación mínima no será de aplicación a aquellos contribuyentes que tributen al tipo de 10% (entidades sin fines lucrativos a las que resulte de aplicación la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo), 1% (Instituciones de Inversión Colectiva armonizadas) y 0% (fondos de pensiones y SOCIMIs).

Con carácter general, la cuota líquida no podrá ser inferior a la denominada “cuota líquida mínima”, correspondiente al 15% de la base imponible, minorada o incrementada por las cantidades derivadas de la reserva de nivelación y minorada en la reserva por inversiones regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias para los siguientes contribuyentes.

No obstante, la cuota líquida mínima será:

• Del 10%, en el caso de entidades de nueva creación que tributen al tipo de gravamen del 15%.
• Del 18%, en el caso de entidades de crédito y entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos.
• No inferior al resultado de aplicar el 60% a la cuota íntegra calculada de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 20/1990, en el caso de cooperativas.

En el caso de aplicación de (i) bonificaciones, (ii) deducción por inversiones por las autoridades portuarias y/o (iii) deducciones para evitar la doble imposición, la cuota líquida mínima se calculará de la siguiente manera:

• Si las bonificaciones y las citadas deducciones reducen la cuota líquida por debajo de la cuota líquida mínima, el resultado de minorar la cuota íntegra en estas bonificaciones y deducciones tendrá la consideración de cuota líquida mínima.
• Si tras la aplicación de las bonificaciones y las citadas deducciones resulta una cuantía superior a la cuota líquida mínima, se aplicarán las restantes deducciones, con los límites aplicables, hasta llegar al importe de la cuota mínima líquida.

2.1.8 Retenciones y pagos a cuenta

Determinados rendimientos, como intereses y dividendos, deben ser objeto de una retención en la fuente como pago a cuenta de la deuda tributaria al final del ejercicio.

Además, con ciertas excepciones, los arrendamientos de determinados bienes inmuebles están sujetos a una retención sobre la renta pagada a los arrendadores³⁰.

Por otro lado, las compañías españolas tienen la obligación de realizar tres pagos a cuenta del impuesto definitivo (en abril, octubre y diciembre de cada año), en base a los siguientes métodos:

1. Cálculo del pago fraccionado a partir de la cuota tributaria (método de la cuota): Aquellos sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios no haya excedido de 6 millones de euros en los doce meses anteriores a la fecha de inicio de su período impositivo, realizarán en general los pagos a cuenta aplicando el 18% a la cuota (neta de deducciones) del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido.
2. Cálculo del pago fraccionado a partir de la base imponible (método de la base): Este método será de obligada aplicación para aquellos sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios haya excedido de 6 millones de euros en los doce meses anteriores a la fecha de inicio de su período impositivo, y opcional para cualquier otro sujeto pasivo que decida optar por este método.

   El pago fraccionado se calcula sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural, aplicando el tipo que resulte de multiplicar el tipo impositivo por el que deba tributar la entidad por 5/7 (para sujetos pasivos a quienes sea aplicable el tipo general, el pago a cuenta será del 20% en 2015 y del 17% del 2016 en adelante). La cantidad resultante es minorada por ciertas bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y por los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período.

   No obstante lo anterior, con efectos a partir del segundo pago fraccionado del período impositivo 2016 y para aquellos sujetos pasivos cuyo importe neto de cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en la que se inicie el período impositivo sea de, al menos, 10 millones de euros, se ha incrementado el tipo aplicable a los pagos fraccionados (con carácter general, al 24%) y se ha reestablecido la regla del pago fraccionado mínimo que en principio no iba a aplicar ya desde 2016. Así, la cantidad a pagar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23% (25% para las entidades con un tipo de gravamen del 30%) del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias.

   Del citado resultado positivo quedan excluidas: (i) las rentas derivadas de quitas o esperas consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente (excepto la parte de su importe que se integre en la base imponible del período) y (ii) el importe derivado de aumentos de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible.

Las retenciones y pagos a cuenta se deducirán en la declaración anual del ejercicio correspondiente. Si el importe de las retenciones y de los pagos a cuentas excede de la cuota íntegra, la entidad tendrá derecho a la devolución del exceso.

2.1.9 Régimen de consolidación fiscal

La Ley del Impuesto prevé la posibilidad de que ciertos grupos de sociedades tributen en consolidación.

La presentación de una declaración consolidada tiene ciertas ventajas, sobre todo si se tiene en cuenta que las pérdidas que obtengan unas compañías del grupo pueden ser compensadas con los beneficios de las demás. Además, en la medida en que los resultados de operaciones intragrupo para la determinación de la base imponible consolidada se eliminan, la presunción de rendimientos en la valoración de las transacciones entre vinculadas podría ser irrelevante³¹ (ver los comentarios anteriores sobre esta materia). No obstante, el régimen de declaración consolidada también tiene inconvenientes. Por ejemplo, el límite mínimo de deducibilidad general de los gastos financieros (de 1.000.000 €) no se multiplica por el número de entidades, sino que es único para todo el grupo.

A efectos fiscales, un grupo consolidado es el conjunto de entidades residentes en territorio español en las que o bien una entidad residente o bien una no residente tengan una participación directa o indirecta de, al menos, el 75%³² del capital social y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación.

Cuando una entidad no residente en territorio español ni residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, con personalidad jurídica y sujeta y no exenta a un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español tenga la consideración de entidad dominante respecto de dos o más entidades dependientes, el grupo fiscal estará constituido solo por las entidades dependientes (todas ellas obligatoriamente).

A los solos efectos de aplicar el régimen de consolidación fiscal, los establecimientos permanentes de entidades no residentes se considerarán entidades residentes participadas al 100% del capital y derechos de voto por aquellas entidades no residentes.

Con objeto de solicitar la aplicación del régimen de tributación consolidada, será necesario cumplir con los siguientes requisitos:

• Que la sociedad o el establecimiento permanente dominante tenga al menos el 75% de la participación de una sociedad y se posea la mayoría de los derechos de voto de otra u otras entidades que tengan la consideración de dependientes el primer día del período impositivo en que se aplique el régimen.
• Que dicha participación y los referidos derechos de voto se mantengan durante todo el período impositivo.
• Que no sea dependiente, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
• Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, de uniones temporales de empresas o regímenes análogos a ambos.
• Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes, directa o indirectamente, de ninguna otra que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

Los acuerdos para que las sociedades de un grupo tributen en régimen consolidado se deben adoptar por el Consejo de Administración, u Órgano equivalente de no tener forma mercantil, y ser notificados a la Administración Tributaria, en cualquier fecha del período impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal. El régimen será aplicable de forma indefinida mientras no se renuncie a su aplicación.

Tendrá la consideración de entidad representante del grupo fiscal la entidad dominante cuando sea residente en territorio español, o aquella entidad del grupo fiscal que este designe cuando no exista ninguna entidad residente en territorio español que cumpla los requisitos para tener la condición de dominante.

Como novedad, con efectos para el ejercicio 2023, se limita temporalmente la compensación de bases imponibles negativas generadas en el propio ejercicio en el grupo fiscal. En concreto, al determinar la base imponible del grupo se agregarán las bases imponibles positivas y solo el 50% de las negativas. Las bases imponibles negativas no utilizadas (el otro 50% restante) se integrarán en la base imponible del grupo por partes iguales en cada uno de los diez primeros ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, incluso aunque alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas quede excluida del grupo.

2.1.10 Entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE)

La regulación de este régimen lo ha venido configurando como uno de los más competitivos de los existentes en los países miembros de la UE. No obstante, la generalización del régimen de exención para dividendos y plusvalías de fuente extranjera junto con la amplia red de convenios para evitar la doble imposición suscritos por España (que permiten que en muchos casos los dividendos y plusvalías derivados de la participación extranjera en entidades residentes en España no tengan tributación en la fuente) así como la trasposición a la normativa española de la Directiva matriz-filial, hacen que este régimen haya perdido (aunque no en todos los casos) atractivo.

Los principales aspectos de este régimen se resumen a continuación:

2.1.10.1 Tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por la ETVE provenientes de las participaciones en las entidades no residentes

Los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español y las rentas positivas derivadas de la transmisión de la participación están exentos si se cumplen los requisitos y las condiciones exigidas en el método de exención comentado para evitar la doble imposición internacional (y con los mismos límites).

Entre los requisitos para la aplicación del mencionado método se encuentra (como se ha indicado ya) el que la participación en la entidad no residente sea de, al menos, un 5%. A los efectos de la aplicación de la exención contenida en este régimen, se considera cumplido este requisito si el valor de adquisición de la participación es superior a veinte millones de euros.

Se podrá no tener el 5% sobre las filiales de segundo y siguientes niveles (manteniendo el requisito de los 20 millones), si dichas filiales reúnen las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad extranjera de primer nivel y formulan estados contables consolidados.

El referido límite de 20 millones no es de aplicación en aquellas entidades que ya estuvieran aplicando el régimen de las ETVE en periodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2015 y hubieran venido cumpliendo con el límite cuantitativo de 6 millones de euros en sus participadas (que era el establecido en la normativa anterior a la actualmente vigente).

2.1.10.2 Tratamiento de las rentas distribuidas por la ETVE

Si el perceptor de estos beneficios es una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades español, los beneficios percibidos darán derecho al régimen de exención para evitar la doble imposición interna.

En el caso de que el perceptor sea una persona física sujeta al IRPF español, el beneficio distribuido se considerará renta del ahorro y se podrá aplicar la deducción por los impuestos satisfechos en el extranjero en los términos fijados en la propia normativa reguladora del IRPF, respecto de los impuestos pagados en el extranjero por la ETVE y que correspondan a las rentas exentas que hayan contribuido a la formación de los beneficios percibidos.

Finalmente, si el perceptor es una persona o entidad no residente en territorio español, se entiende que el beneficio distribuido no se ha obtenido en territorio español, considerándose a estos efectos que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.

En concreto, a la distribución de la prima de emisión se le debe dar el mismo tratamiento que a la distribución de beneficios, entendiéndose que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.

2.1.10.3 Tratamiento de las plusvalías obtenidas por la transmisión de las participaciones en la ETVE

En el caso de que el socio sea una entidad sujeta al Impuesto sobre Sociedades español o al IRNR con establecimiento permanente en territorio español, podrá aplicar el régimen de exención previsto para evitar la doble imposición (cumpliendo los requisitos de participación en la entidad establecidos en el artículo que regula la exención y con los mismos límites).

Si el socio es una persona o entidad no residente en territorio español, no se entenderá obtenida en España la renta que se corresponda con reservas dotadas con cargo a rentas exentas o con diferencias de valor imputables a las participaciones en entidades no residentes que cumplan los requisitos para poder aplicar la exención a las rentas de fuente extranjera. Para el socio residente persona física, no existe regla especial, por lo que está sujeto al régimen general del IRPF.

2.1.10.4 Acceso al régimen y objeto social de la ETVE

El acceso al régimen se consigue comunicando al Ministerio de Hacienda la opción del sujeto pasivo de acogimiento a este régimen (no está sujeta a autorización).

Para acceder al régimen, es preciso que:

• Los valores o participaciones representativos de la participación en el capital de la ETVE sean nominativos. Las sociedades cotizadas, por tanto, no pueden acceder a este régimen especial.
• El objeto social de la ETVE debe incluir la gestión y administración de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales.

2.1.10.5 Otras cuestiones

• Las ETVE puede consolidar fiscalmente si concurre el resto de los requisitos exigidos para ello.
• No es aplicable el régimen de ETVE a las agrupaciones de interés económico españolas y europeas, a las uniones temporales de empresas y a las entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario bajo ciertos requisitos.

2.1.11 Régimen de neutralidad fiscal para operaciones de reestructuración

Con el fin de facilitar las operaciones de reestructuración empresarial (fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambios de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la UE) se prevé en la ley un régimen especial basado en los principios de no intervención administrativa y neutralidad impositiva, que garantiza el diferimiento o la no tributación, en su caso, de los sujetos pasivos, tanto en el ámbito de la imposición directa como indirecta, en la misma línea que el resto de los países miembros de la UE.

Este régimen se configura expresamente a partir del ejercicio 2015 como el régimen general aplicable a las operaciones de reestructuración, desapareciendo, por tanto, la opción para su aplicación. Frente a ello se establece una obligación genérica de comunicación a la Administración Tributaria de la realización de operaciones que aplican este régimen.

En las fusiones también destaca la posibilidad de que la entidad absorbente se subrogue en el derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes de utilización en la entidad o rama de actividad absorbida.

2.1.12 Incentivos fiscales para las entidades de reducida dimensión

Las entidades cuyo importe neto de cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior (o en el ejercicio corriente, en el caso de empresas de nueva creación) sea inferior a 10 millones de euros podrán disfrutar de ciertos incentivos fiscales. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del Artículo 42 del Código de Comercio, dicho importe se referirá al conjunto de entidades pertenecientes al grupo.

Este régimen no es aplicable si la entidad tiene la consideración de entidad patrimonial.

El régimen especial es aplicable también:

• Durante los tres períodos impositivos inmediatos siguientes a aquel periodo en el que alcance el umbral de 10 millones de euros (siempre que se hayan cumplido las condiciones para que estas entidades sean consideradas como empresas de reducida dimensión tanto en el referido período como en los dos periodos impositivos anteriores).
• Cuando el umbral de 10 millones de euros se supere como consecuencia de la realización de una operación de reestructuración empresarial acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, siempre y cuando todas las entidades que intervengan en dicha operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el periodo impositivo en el que se realice la operación como en los dos periodos impositivos anteriores.

Los incentivos se pueden resumir como sigue:

• Libertad de amortización para elementos del inmovilizado material, con ciertos límites, siempre que se cumplan determinados requisitos de creación de empleo.
• Derecho a multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas (aunque no se haya registrado contablemente) para elementos del inmovilizado material nuevos, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible puestos a disposición del sujeto pasivo en el ejercicio en que este reúna los requisitos para ser una empresa de reducida dimensión (salvo, entre otros, el fondo de comercio y las marcas, los cuales darán derecho a multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas en las mismas condiciones).
• Posibilidad de dotar una provisión por insolvencias, hasta el límite del 1%, sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.
• Durante 2015, el tipo de gravamen para las entidades de reducida dimensión era del 25% hasta una base imponible de 300.000 €, y del 28% en adelante. A partir del 2016, dicho tipo es del 25% de forma general (es decir, se aplica el tipo general del impuesto), salvo para las empresas de nueva creación, que tributan al 15% en el año de su creación y el siguiente.

  Este tipo impositivo general del 25% se vería reducido, en caso de aplicación de la reserva de capitalización y la reserva de nivelación de bases imponibles que se analiza a continuación, aproximadamente hasta un 20%.

• Aplicación del régimen de “reserva de nivelación de bases imponibles”, que supone una reducción de hasta el 10% de la base imponible con un límite máximo anual de 1 millón de euros (o el importe que proporcionalmente corresponda en caso de que el periodo impositivo de la entidad fuera inferior al año). Este beneficio fiscal tiene las siguientes características:
  1. La reducción que se realice en la base imponible por este motivo se tendrá que integrar en las bases imponibles de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período en que se hubiera hecho la minoración, conforme la entidad vaya obteniendo bases imponibles negativas. El importe que no se haya integrado a la finalización de ese plazo porque no se hayan generado bases imponibles negativas suficientes, se adicionará a la base imponible del período correspondiente a la conclusión del plazo.
  2. Se tendrá que dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración que será indisponible durante el período de 5 años anteriormente señalado. En caso de que no se pueda dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que esta se dote con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

     El incumplimiento de este requisito determinará la integración en la base imponible de las cantidades que hubieran sido objeto de minoración, incrementadas en un 5%.

  3. Las cantidades destinadas a la dotación de esta reserva no se pueden aplicar simultáneamente al cumplimiento de la reserva de capitalización regulada también en la ley actual.

2.1.13 Incentivos fiscales aplicables a las sociedades y fondos de capital-riesgo

Las entidades de capital-riesgo –tanto en su forma de sociedades de capital-riesgo como de fondos de capital-riesgo- son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades español, siéndoles de aplicación las reglas previstas en el régimen general del citado impuesto con las siguientes especialidades.

2.1.13.1 Tratamiento fiscal aplicable a las entidades de capital-riesgo

• Rentas positivas obtenidas por la entidad de capital-riesgo: Se pueden diferenciar dos supuestos en función de que se cumplan o no los requisitos para la aplicación de la exención para evitar la doble imposición comentada en el apartado 2.1.5 de este capítulo:
  • Se cumplen los requisitos para aplicar la citada exención: la plusvalía obtenida por la entidad de capital riesgo estará totalmente exenta.
  • No se cumplen los requisitos para aplicar la citada exención: En este caso será de aplicación una exención parcial del 99% de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de las participaciones, siempre que la transmisión se produzca a partir del inicio del segundo año de tenencia computado desde el momento de adquisición o de la exclusión de cotización y hasta el decimoquinto, inclusive. El plazo de quince años se podrá ampliar a veinte en determinados supuestos.

    En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención parcial del 99% queda condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos adicionales:

    • Cuando el activo de la entidad participada esté constituido en más de un 50% por inmuebles, a que al menos el 85% del valor contable total de estos inmuebles estén afectos ininterrumpidamente durante todo el tiempo de tenencia de los valores al desarrollo de una actividad económica distinta de la financiera o inmobiliaria.
    • Cuando teniendo participación en una entidad y esta acceda a cotización en un mercado de valores regulado (como las sociedades y fondos de capital-riesgo no tienen por objeto la toma de participación en entidades cotizadas) a que la sociedad o el fondo de capital-riesgo transmita su participación en aquella entidad en un plazo no superior a tres años, contados desde la fecha en la que se haya producido la admisión a cotización. Pasado dicho plazo, la renta obtenida en la transmisión se integra en su totalidad en la base imponible sin reducción alguna, sin perjuicio de que sean de aplicación en este caso las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades para evitar la doble imposición que correspondan (ver apartado 2.1.5).
  • Dividendos o participaciones en beneficios obtenidos por la entidad de capital-riesgo: A los dividendos obtenidos por este tipo de entidades les será de aplicación la exención comentada en el apartado 2.1.5 con independencia del porcentaje de participación y el período de tenencia de las acciones o participaciones.

2.1.13.2 Tratamiento fiscal aplicable a los partícipes de las entidades de capital-riesgo

Tanto las rentas positivas puestas de manifiesto en la transmisión o reembolso de acciones o participaciones en entidades de capital- riesgo como los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por esas entidades tendrán el siguiente tratamiento:

• Socio o partícipe persona jurídica residente o no residente con establecimiento permanente: Las referidas rentas estarán exentas con independencia del porcentaje de participación y el período de tenencia de las acciones o participaciones.
• Socio o partícipe persona física o jurídica no residente sin establecimiento permanente: Las indicadas rentas no se entenderán obtenidas en territorio español.
• Socio o partícipe persona física residente: Las mencionadas rentas tributarán conforme a las reglas generales establecidas por la Ley del Impuesto sobre las Personas Físicas (ver apartado 2.2).

2.1.14 Otros regímenes especiales

La legislación del Impuesto sobre Sociedades contiene normas que regulan regímenes especiales de tributación, que se establecen en función de las características del sujeto pasivo o de las actividades sectoriales desarrolladas:

1. Agrupaciones Españolas y Europeas de Interés Económico

   A estas entidades y sus socios se les aplican las normas generales del Impuesto sobre Sociedades con la particularidad de que no han de pagar la deuda tributaria correspondiente a la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español y los establecimientos permanentes en España de no residentes.

   Los socios no residentes en territorio español de Agrupaciones de Interés Económico españolas, tributarán de conformidad con las normas establecidas en la Ley del IRNR y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España. Los socios no residentes en territorio español de Agrupaciones Europeas de Interés Económico solo tributarán en España por la renta que les impute dicha agrupación, si la actividad realizada por los socios a través de la agrupación da lugar a la existencia de un establecimiento permanente en España.

2. Uniones Temporales de Empresas (UTE)

   Estas entidades tributan de la misma manera que las anteriores Agrupaciones. Sin embargo, la renta de fuente extranjera (derivada de actividades desarrolladas en el extranjero) obtenida por entidades que operen en el extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las UTEs (joint ventures) está exenta (previa solicitud del interesado).

   Las pérdidas obtenidas por joint ventures de entidades españolas se pueden imputar a las bases imponibles de sus miembros. Si en los años siguientes la joint venture obtiene rentas positivas, estas se imputarán en la base imponible de los miembros con el límite de las pérdidas previamente imputadas.

3. Otros sistemas especiales de tributación

   Otros sistemas especiales de tributación se aplican a las sociedades de desarrollo industrial regional y a las instituciones de inversión colectiva.

   También se aplica un régimen de tributación especial para entidades del sector minero, para sociedades cuyo objeto social sea la investigación y explotación de hidrocarburos y para las Entidades Navieras en función del Tonelaje.

   Finalmente, se regula el régimen de transparencia fiscal internacional, ya expuesto anteriormente.

2.1.15 Obligaciones formales

A falta de disposición estatutaria, se entiende que el ejercicio termina el 31 de diciembre de cada año, coincidiendo con el año natural, si bien se pueden pactar ejercicios económicos diferentes, que nunca podrán ser superiores a 12 meses pero sí inferiores cuando (i) la entidad se extinga; (ii) cambie la residencia de la entidad al extranjero, o (iii) se produzca la transformación de su forma jurídica y ello determine la no sujeción al impuesto de la entidad resultante, la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial.

El devengo del Impuesto se produce, en general, el último día del período impositivo. Por lo tanto, si este coincide con el año natural, se produce el 31 de diciembre.

Las declaraciones anuales deben ser presentadas, y la cuota ingresada, dentro de los 25 días siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo (generalmente, por tanto, el 25 de julio de cada año en relación con el ejercicio precedente).

Los modelos actuales para realizar la declaración del impuesto son los siguientes:

1. Modelo 200. Es de uso general por los sujetos pasivos sometidos a la normativa común del Impuesto, cualquiera que sea su actividad y el tamaño de la empresa.

   Este modelo se deberá presentar únicamente por vía telemática³³.

2. Modelo 220. Su empleo es obligatorio para los grupos fiscales y debe ser presentado por la entidad dominante de estos (lo que no obsta para que todas las entidades del grupo deban presentar, además, su correspondiente modelo 200).