3 Implicaciones fiscales en España del comercio electrónico

3.2. Imposición directa

En el siguiente cuadro se recogen las principales cuestiones que pueden ser objeto de controversia en materia de comercio electrónico en el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por medios electrónicos:

Seguidamente se exponen las consideraciones más relevantes y los progresos alcanzados en el análisis de dichas cuestiones:

3.2.1 Problemática del establecimiento permanente

La cuestión que se plantea es si los elementos paradigmáticos del comercio electrónico como un servidor, una página web, etc, pueden considerarse un establecimiento permanente (EP) en el país donde esté situada una sociedad que venda una mercancía o preste un servicio a través de Internet.

En los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en diciembre de 2017 se mantienen los comentarios sobre el artículo 5 (relativo al concepto de EP) previstos para dar cabida a los elementos configuradores de las nuevas formas de comercio que se fijaron en los comentarios publicados en 2003. Teniendo en consideración las previsiones recogidas en estos comentarios en el siguiente cuadro se recogen los supuestos en los que, en términos generales, se puede entender que hay un EP y en los que no:

Seguidamente, se recogen los motivos que justifican la calificación de EP en cada uno de dichos supuestos:

• Un ordenador o servidor, puede constituir un EP, mientras que el software usado por ese ordenador, no lo puede constituir. La distinción es importante porque la entidad que opera el servidor en el cual se almacena la página web normalmente es diferente de la entidad que realiza el negocio a través de internet (contratos de hosting).

  Para calificar un servidor como EP habrá que tener en cuenta las siguientes cuestiones:

  • Un servidor constituirá lugar fijo de negocios sólo si es fijo y está situado en un determinado lugar durante un tiempo suficiente. Lo relevante es si se cambia de sitio y no si tiene posibilidad de moverse. El servidor usado en el comercio electrónico puede ser un EP con independencia de que exista o no personal operando con ese servidor, en el entendimiento de que dicho personal no es necesario para la realización de las operaciones asignadas al servidor.
  • Resulta especialmente relevante para determinar si el servidor que una determinada empresa tiene instalado en un país constituye o no un EP, analizar si a través del mismo realiza actividades empresariales propias de su objeto social o por el contrario, sólo realiza actividades de carácter preparatorio o auxiliar (como por ejemplo, actividades publicitarias, de estudio de mercados, obtención de información, interconexión entre proveedores y clientes y realización de copias de seguridad).
• La página web no constituye por sí misma una propiedad tangible, por lo que no puede entenderse como un “lugar de negocio”, entendiendo por tal unas instalaciones, equipos o maquinaria susceptibles de constituir un EP. Con carácter general, los ISPs no constituyen EP de las empresas que llevan a cabo el negocio electrónico mediante páginas web, porque los ISPs no serán generalmente agentes dependientes de tales empresas no residentes.

3.2.2 Calificación jurídica de las rentas

La segunda de las cuestiones relevantes es la calificación de las rentas y, en particular, la posible consideración de que determinados bienes entregados on-line puedan, por el mero hecho de quedar protegidos por normas de propiedad intelectual o industrial (e.g. música, libros y, particularmente, software) ser calificados como generadores de cánones y, en consecuencia, sometidos a tributación en el país de la fuente de los mismos.

Los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE califican como beneficio empresarial (y no como canon) la práctica totalidad de los pagos realizados por bienes intangibles entregados por medios electrónicos, al entender que el objeto de dichas transacciones lo constituyen copias de imágenes, sonidos o textos, no el derecho para su explotación comercial.

En un primer momento España introdujo una observación al Modelo de Convenio de 2003 manteniendo una postura matizada en relación con la adquisición de derechos sobre programas informáticos al considerar que el pago de estos derechos puede constituir un canon. En concreto, España consideraba que los pagos relacionados con los programas informáticos son cánones cuando no se trasfiera la plena propiedad de éstos, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para uso empresarial o profesional cuando en este último caso se trate de un software que no sea absolutamente estándar sino adaptado de algún modo a las necesidades del cliente.

No obstante, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en julio de 2008, determinaron de manera novedosa que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Así, en la medida en que se considera que los distribuidores sólo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre éstas (sin incluir el derecho a reproducir), los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficio empresarial. Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en diciembre de 2017 mantienen dicha postura.

A la vista del cambio introducido en los Comentarios al Modelo de la OCDE, España introdujo una matización en las observaciones publicadas en julio de 2008 (que se mantiene en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en diciembre de 2017), señalando que los pagos en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación (software) para su explotación comercial constituyen canon, excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones (software) estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción.

Por tanto, y tal y como se reconoce por la Dirección General de Tributos (“DGT”) en su Consulta Vinculante de 10 de noviembre de 2008 y otras posteriores, España considera que los pagos efectuados por el derecho a la distribución de las copias de un software estándar son un beneficio empresarial, sin perjuicio de que siga calificando como cánones los pagos realizados por ese derecho a la distribución si se refieren a un software adaptado. Esta cuestión se observa igualmente, en el caso de un contrato tipo “cloud base software distribution agreement”, a partir de la consulta V2039-15 de 1 de julio, donde la DGT resuelve sobre la calificación diferenciada entre beneficio empresarial o canon siguiendo acuerdos de este tipo. En cualquier caso, y tal y como se aclara en la Consulta Vinculante de 23 de noviembre de 2010, la transmisión junto con el derecho de distribución de otros derechos distintos, como la licencia para adaptar el software que se distribuye, implicará la calificación como cánones de los pagos realizados.

Por otro lado, debe señalarse que el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, califica como canon, entre otros, las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos sobre programas informáticos.

Asimismo, en algunos Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España se califica expresamente como canon las rentas derivadas de la cesión de uso de software. En relación con esta cuestión procede destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2010 que calificó la cesión de un software como la cesión de los derechos de explotación sobre una obra literaria. Sin embargo, tal calificación estaba referida a un momento anterior a la entrada en vigor de la normativa española que contiene la enumeración específica de los conceptos que tienen la consideración de cánones. No obstante, la Audiencia Nacional en Sentencia de 22 de marzo de 2012 ha entendido que tal calificación no es posible después de la entrada en vigor de dicha norma. El Tribunal Supremo en Sentencia de 19 marzo 2013 ha confirmado que resulta improcedente la calificación como obras literarias después de la modificación normativa, reflejando un criterio que sigue reforzándose en sentencias dictadas por este Alto Tribunal (entre las más recientes, la STS 2189/2016 de 11 de octubre).

Finalmente, es relevante hacer mención a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de junio de 2021 en la que estableció que los pagos efectuados por la cesión del uso de derechos sobre programas informáticos en los que se permite al cliente modificar el software cedido (con acceso al código fuente) no pueden calificar como beneficio empresarial, sino que constituyen cánones. La Sala llegó a esta conclusión afirmando que no solamente hay dos tipos de software: el estandarizado y el hecho a medida. También existe un tipo de software llamado ”adaptable” y que, por su definición, se puede considerar como un software “no estándar”.

3.2.3 Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia

La profusa utilización de redes intranet entre las distintas sociedades de grupos multinacionales y la movilidad extrema de las operaciones realizadas por redes informáticas provocan dificultades de una gran complejidad a la hora de aplicar la doctrina tradicional de valoración a mercado de las operaciones intra-grupo. A ello contribuye el incremento de operaciones entre compañías del grupo y las descargas de contenidos informáticos o de servicios gratuitas.

Por todo lo anterior, las autoridades fiscales de los distintos países de la OCDE (entre ellos España) abogan por el desarrollo de sistemas de acuerdos previos de valoración de carácter bilateral o multilateral aplicando al comercio electrónico las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. Cabe destacar en este sentido, la creación del Foro de la UE sobre precios de transferencia en el que, entre otras cuestiones, se están proponiendo medidas no legislativas que permitan una aplicación homogénea de dichas Directrices en el ámbito de la UE.

A partir de la propuesta inicial de las Acciones 8 al 10 del Plan de Acción BEPS, que tienen por objeto último asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor, la implementación de estas medidas han sido inicialmente atendidas en julio de 2017 por las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, que han sido recientemente actualizadas en enero de 2022.

Sobre esta nueva versión, contemplamos tres puntos principales en los que se ha desarrollado esta actualización:

• Orientación revisada del método de la distribución del resultado.
• Orientación para las administraciones tributarias sobre la aplicación del enfoque de intangibles de difícil valoración.
• Guía de precios de transferencia sobre transacciones financieras.

Nos centramos en el segundo punto, que atiende los esfuerzos encaminados por la OCDE desde el informe publicado en junio de 2018 sobre esta cuestión, ahora incluidos en el Anexo II al capítulo VI de las Directrices de 2022. En esta nueva publicación, resalta la orientación sobre el criterio ex ante de fijación de precios y ex post en cuanto a la fiabilidad de la evidencia sobre resultados financieros que informan sobre transacciones que sigan el arm’s length principle, proporcionando ejemplos que buscan ilustrar la práctica de los ajustes que podrían realizarse frente a este tipo de intangibles.

3.2.4 Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva

Las peculiaridades del comercio electrónico (entre otras, la fácil deslocalización, el relativo anonimato y la movilidad de los sujetos intervinientes), hacen que las reglas tradicionales de tributación por la renta mundial basadas en criterios de residencia, domicilio o sede de dirección efectiva, resulten de difícil aplicación a los sujetos pasivos que realicen actividades de comercio electrónico.

En efecto, los parámetros establecidos en los convenios de doble imposición para distribuir la potestad tributaria de los estados en caso de conflicto (basados en su mayoría en el principio de “sede de dirección efectiva”) quedan superados en el entorno del comercio electrónico, en la medida en que es posible que los distintos órganos de administración de una empresa se encuentren en distintas jurisdicciones y tengan una total movilidad a lo largo de un mismo ejercicio, por lo que resulta muy difícil determinar cuál es la sede de dirección efectiva, lo cual es susceptible de llevar a situaciones de doble imposición o de no imposición⁵.