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3. Implicaciones fiscales en España del comercio electrónico

3.2. Imposición directa

A pesar de no haber diferencias, a día de hoy, en el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por medios electrónicos, en el siguiente cuadro se recogen las principales cuestiones que pueden ser objeto de controversia en materia de comercio electrónico:

Principales controversias en materia de imposición directa
a) Problemática del establecimiento permanente.
b) Calificación jurídica de las rentas generadas por la comercialización de bienes y servicios en la Red.
c) Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia.
d) Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva a efectos de determinar la residencia fiscal de los contribuyentes que realicen actividades de comercio electrónico.

Seguidamente se exponen las consideraciones más relevantes y los progresos alcanzados en el análisis de dichas cuestiones:

3.2.1 Problemática del establecimiento permanente

La cuestión que se plantea es si los elementos paradigmáticos del comercio electrónico como un servidor, una página web, etc, pueden considerarse un establecimiento permanente (EP) en el país donde esté situada una sociedad que venda una mercancía o preste un servicio a través de Internet.

En los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE de noviembre de 2017 se mantienen los comentarios sobre el artículo 5 (relativo al concepto de establecimiento permanente) previstos para dar cabida a los elementos configuradores de las nuevas formas de comercio que se fijaron en los comentarios publicados en 2003. Teniendo en consideración las previsiones recogidas en estos comentarios en el siguiente cuadro se recogen los supuestos en los que, en términos generales, se puede entender que hay un EP y en los que no:

Puede constituir EPNo puede constituir EP
ServidorSoftware.
Página web.
ISP (Internet Service Provider).
Hosting.

Seguidamente, se recogen los motivos que justifican la calificación de EP en cada uno de dichos supuestos:

  • Un ordenador o servidor, puede constituir un EP, mientras que el software usado por ese ordenador, no lo puede constituir. La distinción es importante porque la entidad que opera el servidor en el cual se almacena la página web normalmente es diferente de la entidad que realiza el negocio a través de internet (contratos de hosting).

    Para calificar un servidor como EP habrá que tener en cuenta las siguientes cuestiones:

    • Un servidor constituirá lugar fijo de negocios sólo si es fijo y está situado en un determinado lugar durante un tiempo suficiente. Lo relevante es si se cambia de sitio y no si tiene posibilidad de moverse. El servidor usado en el comercio electrónico puede ser un establecimiento permanente con independencia de que exista o no personal operando con ese servidor, en el entendimiento de que dicho personal no es necesario para la realización de las operaciones asignadas al servidor.
    • Resulta especialmente relevante para determinar si el servidor que una determinada empresa tiene instalado en un país constituye o no un EP, analizar si a través del mismo realiza actividades empresariales propias de su objeto social o por el contrario, sólo realiza actividades de carácter preparatorio o auxiliar (como por ejemplo, actividades publicitarias, de estudio de mercados, obtención de información, interconexión entre proveedores y clientes y realización de copias de seguridad).
  • La página web no constituye por sí misma una propiedad tangible, por lo que no puede entenderse como un “lugar de negocio”, entendiendo por tal unas instalaciones, equipos o maquinaria susceptibles de constituir un establecimiento permanente. Con carácter general, los ISPs no constituyen establecimientos permanentes de las empresas que llevan a cabo el negocio electrónico mediante páginas web, porque los ISPs no serán generalmente agentes dependientes de tales empresas no residentes.

3.2.2 Calificación jurídica de las rentas

La segunda de las cuestiones relevantes es la calificación de las rentas y, en particular, la posible consideración de que determinados bienes entregados on-line puedan, por el mero hecho de quedar protegidos por normas de propiedad intelectual o industrial (e.g. música, libros y, particularmente, software) ser calificados como generadores de cánones y, en consecuencia, sometidos a tributación en el país fuente de los mismos.

Los Comentarios del Modelo de Convenio de la OCDE califican como beneficio empresarial (y no como canon) la práctica totalidad de los pagos realizados por bienes intangibles entregados por medios electrónicos, al entender que el objeto de dichas transacciones lo constituyen copias de imágenes, sonidos o textos, no el derecho para su explotación comercial.

En un primer momento España introdujo una observación al Modelo de Convenio de 2003 manteniendo una postura matizada en relación con la adquisición de derechos sobre programas informáticos al considerar que el pago de estos derechos puede constituir un canon. En concreto, España consideraba que los pagos relacionados con los programas informáticos son cánones cuando no se trasfiera la plena propiedad de éstos, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para uso empresarial o profesional cuando en este último caso se trate de un software que no sea absolutamente estándar sino adaptado de algún modo a las necesidades del cliente.

No obstante, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en julio de 2008, determinaron de manera novedosa que los pagos realizados en virtud de contratos entre el propietario del derecho de autor sobre las aplicaciones informáticas (software) y un distribuidor intermediario no constituyen canon si los derechos adquiridos por el distribuidor se limitan a los necesarios para distribuir las copias por el intermediario comercial. Así, en la medida en que se considera que los distribuidores sólo pagan por la adquisición de copias de aplicaciones y no por explotar cualquier derecho sobre éstas (sin incluir el derecho a reproducir), los pagos por este tipo de contratos se califican como beneficio empresarial. Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en diciembre de 2017 mantienen dicha postura.

A la vista del cambio introducido en los Comentarios al Modelo, España introdujo una matización en las observaciones publicada en julio de 2008 (que se mantiene en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE publicados en diciembre de 2017), señalando que los pagos en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación (software) para su explotación comercial constituyen canon, excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones (software) estándar, sin derecho de adaptación ni de reproducción.

Por tanto, y tal y como se reconoce por la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante de 10 de noviembre de 2008 y otras posteriores, España considera que los pagos efectuados por el derecho a la distribución de las copias de un software estándar son un beneficio empresarial, sin perjuicio de que siga calificando como cánones los pagos realizados por ese derecho a la distribución si se refieren a un software adaptado. En cualquier caso, y tal y como se aclara en la Consulta Vinculante de 23 de noviembre de 2010, la transmisión junto con el derecho de distribución de otros derechos distintos, como la licencia para adaptar el software que se distribuye, implicará la calificación como cánones de los pagos realizados.

Por otro lado, debe señalarse que el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, califica como canon, entre otros, las cantidades pagadas por el uso, o la concesión de uso de derechos sobre programas informáticos.

Asimismo, en algunos convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, se califica expresamente como canon las rentas derivadas de la cesión de uso de software. En relación con esta cuestión procede destacar la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2010 que calificó la cesión de un software como la cesión de los derechos de explotación sobre una obra literaria, sin embargo, tal calificación estaba referida a un momento anterior a la entrada en vigor de la normativa española que contiene la enumeración específica de los conceptos que tienen la consideración de cánones. No obstante, la Audiencia Nacional en Sentencia de 22 de marzo de 2012 ha entendido que tal calificación no es posible después de la entrada en vigor de dicha norma. El Tribunal Supremo en Sentencia de 19 marzo 2013 ha confirmado que resulta improcedente la calificación como obras literarias después de la modificación normativa.

3.2.3 Determinación de la renta gravable y problemática sobre los precios de transferencia

La profusa utilización de redes intranet entre las distintas sociedades de grupos multinacionales y la movilidad extrema de las operaciones realizadas por redes informáticas provocan dificultades de una gran complejidad a la hora de aplicar la doctrina tradicional de valoración a mercado de las operaciones intra-grupo. A ello contribuye el incremento de operaciones entre compañías del grupo y las descargas de contenidos informáticos o de servicios gratuitas.

Por todo lo anterior, las autoridades fiscales de los distintos países de la OCDE (entre ellos España) abogan por el desarrollo de sistemas de acuerdos previos de valoración de carácter bilateral o multilateral aplicando al comercio electrónico las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. Cabe destacar en este sentido, la creación del Foro de la UE sobre precios de transferencia en el que, entre otras cuestiones, se están proponiendo medidas no legislativas que permitan una aplicación homogénea de dichas Directrices en el ámbito de la UE.

En materia BEPS, las Acciones 8 al 10 del Plan de Acción BEPS tienen por objeto último asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la creación de valor. La implementación de las medidas del Plan de Acción BEPS han sido trasladadas a las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, publicadas en julio de 2017.

3.2.4 Aplicación del criterio de sede de dirección efectiva

Las peculiaridades del comercio electrónico (entre otras, la fácil deslocalización, el relativo anonimato y la movilidad de los sujetos intervinientes), hacen que las reglas tradicionales de tributación por la renta mundial basadas en criterios de residencia, domicilio o sede de dirección efectiva, resulten de difícil aplicación a los sujetos pasivos que realicen actividades de comercio electrónico.

En efecto, los parámetros establecidos en los convenios de doble imposición para distribuir la potestad tributaria de los estados en caso de conflicto (basados en su mayoría en el principio de “sede de dirección efectiva”) quedan superados en el entorno del comercio electrónico, en la medida en que es posible que los distintos órganos de administración de una empresa se encuentren en distintas jurisdicciones y tengan una total movilidad a lo largo de un mismo ejercicio, por lo que resulta muy difícil determinar cuál es la sede de dirección efectiva, lo cual es susceptible de llevar a situaciones de doble imposición o de no imposición.

En el ámbito de la UE, en 2018 se han desarrollado dos propuestas de Directivas y una Recomendación dirigidas a establecer un marco común de tributación de las empresas de servicios digitales en la UE. Dichas iniciativas legislativas ha quedado suspendidas a la espera de consensuar un acuerdo en la OCDE sobre la tributación de los servicios digitales.

En España, el Boletín Oficial de las Cortes Generales de 28 de febrero de 2020 recoge el inicio de la tramitación del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales (“IDSD”).

En la exposición de motivos se recuerda que la creación de este tributo por España tiene carácter transitorio, en tanto finalizan los trabajos en el seno de la OCDE para adaptar el sistema tributario internacional a la digitalización de la economía mediante de gravamen a los países o territorios de mercado cuando se participe en la actividad económica, sin necesidad de presencia física, creando un nuevo nexo al efecto”; en clara referencia a los pilares 1 y 2 de la OCDE.

El IDSD grava a las empresas cuya cifra neta de negocios global en el año natural anterior sea superior a 750 millones de euros y que obtengan ingresos en España (también en el año natural anterior) por un importe mínimo de 3 millones de euros procedentes de la prestación de servicios de publicidad en línea, de servicios de intermediación en línea o de la venta de datos generados a partir de información proporcionada por el usuario en interfaces digitales. El tipo de gravamen es del 3%, excluyéndose del impuesto las ventas de bienes o servicios entre los usuarios en el marco de un servicio de intermediación en línea y las ventas de bienes o servicios contratados en línea a través de la web del proveedor de esos bienes o servicios en la que el proveedor no actúe como intermediario. El impuesto se liquidará trimestralmente. En 2020 se retrasa la primera liquidación hasta el 20 de diciembre. En esa liquidación, previsiblemente (y en función de cómo vaya la tramitación parlamentaria), se declararán el segundo y el tercer trimestre de 2020. En la disposición transitoria única se establece que durante el período comprendido entre la entrada en vigor de la Ley y el 31 de diciembre siguiente, la determinación de si se supera el umbral de 3 millones de euros de ingresos en España se deberá realizar teniendo en cuenta los ingresos existentes desde la entrada en vigor de la Ley hasta la finalización del plazo de liquidación, elevados al año.