3 Implicaciones fiscales en España del comercio electrónico

3.3. Imposición indirecta

Es en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) donde se han adoptado las medidas legislativas coordinadas de mayor relevancia.

Las implicaciones en materia de imposición indirecta del comercio electrónico se concentraban hasta ahora, fundamentalmente, en el ámbito del comercio on-line, término que se refiere al suministro de productos en formato digitalizado a través de la propia red (libros, programas de ordenador, fotografías, películas, música, etc.), que, en tiempo real, se descargan en el ordenador del usuario, tras haber conectado con la página web del proveedor y pagado el producto (por contraposición a los suministros off-line de entrega de los productos vendidos a través de la red usando medios de transporte convencionales).

No obstante, con efectos 1 de julio de 2021 entraron en vigor las disposiciones comunitarias relativas al comercio off-line intracomunitario de bienes (ventas a distancia) a las que también nos referiremos en el presente Capítulo.

Además, se plantean otras cuestiones relevantes en el ámbito de este impuesto en relación con el comercio electrónico (esencialmente en el ámbito del comercio online) son fundamentalmente las siguientes:

• La determinación de los tipos de IVA aplicables a las distintas modalidades de comercio electrónico.
• La adaptación de las obligaciones formales y de gestión de este impuesto a la realidad del comercio electrónico y en particular, las obligaciones de facturación.
• Adicionalmente, son trasladables al ámbito de la imposición indirecta los problemas ya planteados en sede de imposición directa respecto a la determinación de la existencia de un establecimiento permanente y de la sede de dirección efectiva. El Reglamento 282/2011 ha venido a concretar estos conceptos definiéndolos del siguiente modo:
  • Sede de la actividad económica: Lugar en el que se ejercen las funciones de administración central de la empresa. Lo que debe entenderse como el lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales de gestión, el domicilio social o el lugar de reunión de la dirección. El precepto aclara que, si atendiendo a los criterios anteriores, no se pudiera concretar la sede el criterio que prevalece es el del lugar en el que se tomen las decisiones fundamentales de gestión. Asimismo, se aclara que una dirección postal no puede considerarse una sede de actividad económica.
  • Establecimiento permanente: Cualquier establecimiento distinto de la sede de actividad, con un grado de permanencia y estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que permiten recibir y utilizar servicios prestados para las necesidades propias de dicho establecimiento.

A continuación, se realiza una breve exposición en relación con cada una de estas cuestiones:

3.3.1 Servicios prestados por vía electrónica

3.3.1.1 Calificación del hecho imponible como entregas de bienes o como prestaciones de servicios a efectos de la localización del hecho imponible

La Directiva 2002/38/CE partía de la consideración de que las transacciones realizadas por medios electrónicos tienen la consideración de prestaciones de servicios:

• Hay que entender que los servicios se prestan por vía electrónica cuando su transmisión sea enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento electrónicos. A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que los servicios prestados tengan la consideración de servicios prestados por vía electrónica.

  En relación con el concepto de servicio prestado por vía electrónica el artículo 7 del Reglamento 282/2011 vino a delimitar este concepto incluyendo un listado de servicios que deben reputarse prestados por vía y otros que quedarían excluidos. En este sentido el artículo 7 fijó que son servicios prestados por vía electrónica aquellos prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

El Reglamento de ejecución 1042/2013, al que nos referiremos posteriormente porque reguló las modificaciones que entraron en vigor el 1 de enero de 2015, actualizó el listado de servicios prestados por vía electrónica conforme se detalle en el cuadro siguiente:

Servicios prestados por vía electrónica

Servicios no prestados por vía electrónica

El suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones. Los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web. Los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente. La concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador. Los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.). Los servicios enumerados en el anexo I.

Los servicios de radiodifusión y televisión. Los servicios de telecomunicaciones. Las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica. Los CD-ROM, disquetes o soportes tangibles similares. El material impreso, como libros, boletines, periódicos o revistas. Los CD y casetes de audio. Las cintas de vídeo y DVD. Los juegos en CD-ROM. Los servicios de profesionales, tales como abogados y consultores financieros, que asesoren a sus clientes por correo electrónico. Los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota. Los servicios de reparación física no conectados de equipos informáticos. Los servicios de almacenamiento de datos fuera de línea. Los servicios de publicidad, como los incluidos en periódicos, carteles o por televisión. Los servicios de ayuda telefónica. Los servicios de enseñanza prestados exclusivamente por correspondencia, por ejemplo, por correo postal. Los servicios convencionales de subastas que dependan de la intervención humana directa, independientemente de cómo se hagan las pujas. Las entradas a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares reservadas en línea. El alojamiento, el alquiler de coches, los servicios de restaurante, el transporte de pasajeros o servicios similares reservados en línea.

3.3.1.2 Lugar de realización de los servicios prestados por vía electrónica

La Directiva 2006/112/CE dispone que a partir del 1 de enero de 2015 los servicios prestados por vía electrónica se graven en el Estado miembro en el que el destinatario esté establecido independientemente de dónde esté establecido el sujeto pasivo que preste esos servicios. Por lo tanto, a partir de dicha fecha cuando el destinatario esté establecido en España se entenderá prestado en el territorio de aplicación del Impuesto. Esta regla general aplica tanto para destinatarios que tengan la condición de empresarios o profesionales como para destinatarios que no tengan tal consideración.

No obstante lo anterior, la Directiva 2017/2455 estableció, con efectos 1 de enero de 2019, un umbral para la determinación del lugar de realización de estos servicios, de forma que cuando el importe total de este tipo de servicios prestados por el proveedor no exceda, en el año en curso o el precedente, de 10.000 €, los servicios prestados a consumidores finales se entenderán sujetos a IVA en el lugar de establecimiento del proveedor. Téngase en cuenta que, con efectos 1 de julio de 2021 se tienen también en cuentas las ventas a distancia intracomunitarias a efectos del cómputo de este límite de 10.000 €.

La normativa española, dispone que los empresarios o profesionales podrán optar voluntariamente por la tributación en destino, aunque no se haya superado el límite de los 10.000 €, teniendo esta opción una validez mínima de dos años naturales. Esta opción se ejercerá mediante la oportuna comunicación censal a través del modelo 036. Adicionalmente, tras la aprobación del Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifica, entre otros, el Reglamento de IVA, los sujetos pasivos que hagan uso de esta opción, deberán acreditar ante la Administración tributaria que los servicios prestados han sido declarados en otro Estado miembro. Asimismo, en caso de que los sujetos pasivos quieran prorrogar la opción ejercida, deberán reiterarlas transcurridos los dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocadas.

A los efectos de dar cumplimiento a la previsión anterior, el Reglamento de Ejecución 1042/2013 introdujo las modificaciones oportunas. De este modo, el Reglamento contiene disposiciones para:

• Definir y actualizar la lista de servicios que se ven afectados por las reglas que aquí se tratan y precisar quién es su prestador cuando intervienen varios empresarios (e.g. venta de aplicaciones).
• Delimitar el lugar de establecimiento del cliente (persona jurídica que no actúa como empresario).
• Precisar -pues ya existen algunas reglas al respecto en el Reglamento- cómo acreditar la condición de empresario del destinatario.
• Especificar el lugar de consumo efectivo de los servicios mediante presunciones en relación con el domicilio o residencia del cliente y pruebas exigibles, en su caso, para refutarlas.
• Establecer disposiciones transitorias.

Se aborda también la prestación de servicios a través de un portal o red de telecomunicaciones, tales como un mercado de aplicaciones, en relación con los cuales resulta en numerosas ocasiones controvertido quién debe reputarse prestador del servicio.

El Reglamento contiene una serie de disposiciones para definir la sede, establecimiento, domicilio o residencia habitual en función del tipo de cliente para concretar la aplicación de las reglas de localización de las prestaciones de servicios que dependen de tales circunstancias.

Estas definiciones se mantienen, si bien se añade una regla específica para las personas jurídicas que no actúen como empresarios cuyo lugar de establecimiento será aquel en el que se realicen las funciones de administración central (sede) o donde radique un EP apto para recibir o utilizar los servicios.

En relación con la determinación de la ubicación del destinatario, las reglas de localización que resultan de aplicación desde 2015 son las prestaciones a quienes actúen como consumidores finales, es decir, las personas físicas o jurídicas que no actúen como empresarios.

A estos efectos, el prestador puede considerar que el destinatario es consumidor final mientras su cliente no le facilite un número de identificación a efectos del IVA, pero, a diferencia de otras prestaciones de servicios, podrá considerarlo como tal consumidor final con independencia de que disponga de información que indique lo contrario.

En el caso de que las personas jurídicas dispongan de varios establecimientos o las personas físicas dispongan de un domicilio distinto de su residencia habitual el Reglamento establece que:

• Para las personas jurídicas no empresarios prevalece la "sede" en los términos definidos en el epígrafe precedente.
• Para las personas físicas, se dará prioridad a su residencia habitual (concepto que ya se encuentra definido en el Reglamento en su redacción vigente) a menos que se demuestre que el servicio se utiliza realmente en su domicilio.

Ahora bien, estas reglas no resultan lógicamente suficientes para cerrar la localización de los servicios cuando un mismo destinatario puede acceder a ellos desde diversos lugares y por medios diversos. Para tratar de cubrir los supuestos más frecuentes, se incluyen reglas específicas, tales como:

• Si los servicios se prestan requiriendo la presencia física del cliente (e.g. cibercafé, zona WIFI o cabina telefónica), será en dicha ubicación en la que se graven los servicios. Esta regla también se aplica en servicios prestados por establecimientos de hostelería cuando se presten en combinación con servicios de alojamiento.
• En el caso de que el servicio se preste a bordo de un buque, avión o tren, en el lugar de partida del transporte.
• El servicio prestado a través de una línea fija terrestre, en el domicilio del cliente en el que esté instalada.
• Si se presta a través de redes móviles, en el país identificado por el código del teléfono de la tarjeta SIM.
• Si el servicio necesita de una tarjeta o decodificador o similar (sin prestarse a través de línea terrestre), donde esté instalado el dispositivo o, si se desconoce, al lugar donde se haya remitido la tarjeta.

En cualquier otro caso, en el lugar determinado por el prestador sobre la base de dos elementos de prueba de entre los siguientes: Dirección de facturación, Dirección IP, Datos bancarios (e.g. lugar de cuenta corriente), Código de móvil del país almacenado en la tarjeta SIM, Ubicación de la línea terrestre, Otra información comercial.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2019, solo se exigen un elemento de prueba cuando el importe de estos servicios prestados por el proveedor no exceda de 100.000 €, ni en el año en curso ni en el precedente.

Las presunciones sobre la localización de la prestación del servicio descritas pueden refutarse por el prestador si concurren tres de los elementos de prueba enumerados en el punto precedente que determinen un lugar distinto de prestación.

Las Administraciones fiscales, pueden, por su parte, refutar cualquiera de las presunciones descritas cuando haya indicios de mala utilización o abuso por parte del prestador.

Por último, se prevé una  regla de uso o utilización efectiva contenida en el artículo 70.2 de la Ley del IVA que resultaba de aplicación a los servicios electrónicos prestados tanto a particulares como a empresarios o profesionales. Esta regla de cierre implicaba que quedaran sujetos al IVA español los servicios electrónicos cuando, conforme a las reglas generales de localización, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla pero su uso o explotación efectivas se realizaran en dicho territorio.

Desde 1 de enero de 2023, dicha regla ha sido modificada por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, eliminando su aplicación a los servicios prestados por vía electrónica.

3.3.1.3 Regímenes especiales aplicables a los servicios electrónicos

La Directiva 2002/38 creó un régimen especial aplicable a los servicios electrónicos que fueran prestados por empresarios o profesionales que no estuvieran establecidos en la UE a consumidores finales de la UE (Régimen exterior de la Unión). Este régimen especial se extendió, desde 1 de enero de 2015, a los servicios prestados a particulares por operadores establecidos en la UE pero no en el Estado miembro de consumo (Régimen de la Unión).

Los referidos regímenes, optativos para los empresarios que presten los referidos servicios, tienen por objeto simplificar sus obligaciones de modo que los empresarios no deberán registrarse (por medios electrónicos) más que en un sólo Estado miembro, si bien deberá repercutir el IVA correspondiente a cada una de las jurisdicciones donde radiquen sus clientes e ingresarlo (también por medios telemáticos) en la Administración del Estado miembro donde esté registrado. Será posteriormente el Estado miembro donde se haya registrado el sujeto pasivo el que redistribuya la cantidad ingresada entre los restantes Estados miembros.

A estos efectos, se creó lo que se ha dado a llamar sistema de “mini ventanilla única” (mini one stop shop) de modo tal que se permita al sujeto pasivo del impuesto presentar en el Estado miembro de identificación una declaración única en la que se incluyan las operaciones dirigidas a consumidores finales de distintos Estados miembros.

Asimismo, el Reglamento 282/2011 establece ciertas especificidades en materia de gestión en caso de exclusión del régimen, rectificación de declaraciones, imposibilidad de redondeo de cuotas, etc.

Pasamos a continuación a apuntar las principales características de cada uno de los regímenes:

• Régimen exterior de la Unión:

  Pueden acogerse a este régimen los empresarios o profesionales que no estén establecidos en la Comunidad y que presten servicios electrónicos a consumidores finales de la UE.

  A estos efectos, el empresario deberá identificarse en un Estado miembro (“EM de identificación”) en el que deberá cumplir con las obligaciones del régimen. En el caso de que el Estado miembro de identificación sea España, deberán presentarse las correspondientes declaraciones de inicio, modificación o cese de las operaciones comprendidas en el régimen – modelo 035-, presentar por vía electrónica la declaración del Impuesto, ingresar el IVA correspondiente, llevanza de un registro de operaciones incluidas en el régimen, etc.

  Los empresarios o profesionales no establecidos que se acojan en España a este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las cuotas soportadas conforme al procedimiento de devolución para empresarios no establecidos, sin que les sea exigible la condición de reciprocidad de trato que recoge la norma con carácter general.

• Régimen de la Unión:

  Pueden acogerse a este régimen los empresarios que presten servicios electrónicos y estén establecidos en la UE, pero no en el Estado miembro de consumo.

  En este caso, el Estado miembro de identificación será el lugar en el que tenga la sede de su actividad o, si este estuviera fuera de la Comunidad, el lugar en el que tenga un establecimiento permanente. En caso de que existiera más de un establecimiento permanente, el empresario optará por un Estado miembro.

  Cuando sea España el Estado miembro de identificación deberá presentarse en dicho territorio las correspondientes declaraciones de inicio, modificación o cese de las operaciones comprendidas en el régimen especial – modelo 034-, presentar la declaración del Impuesto por estos servicios, ingresar el Impuesto, llevanza de un registro de operaciones incluidas en el régimen, etc.

  Nótese que los empresarios establecidos en un Estado miembro no pueden acogerse a estos regímenes especiales respecto de los servicios tecnológicos prestados en su propio Estado miembro de establecimiento.

  La deducción de las cuotas soportadas para la prestación de los servicios tecnológicos podrá efectuarse bien a través del procedimiento general o bien a través del procedimiento previsto para empresarios establecidos en otro Estado miembro de la UE.

  A estos efectos, si España es el Estado miembro de identificación, la deducción de las cuotas soportadas en dicho territorio deberá practicarse en las declaraciones del régimen general del Impuesto.

  Si España es el Estado miembro de consumo, la deducción se materializará mediante el procedimiento para no establecidos previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.

3.3.2 El nuevo tratamiento aplicable a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes y nuevos regímenes de ventanilla única.

Como anticipábamos, con efectos 1 de julio de 2021 entró en vigor un paquete de medidas comunitarias – recogidas en las Directivas 2017/2455 y 2019/1995 – que resultarán de aplicación principalmente a las ventas a distancia de bienes, así como a determinadas importaciones y que permitirán el ingreso del Impuesto en el Estado miembro de identificación a través de la “ventanilla única”.

Estas medidas comunitarias se transpusieron a la normativa española durante el año 2021⁶. Pasamos a continuación a exponer las principales modificaciones que se han introducido en el marco del comercio electrónico off-line:

• Con carácter general, las ventas a distancia efectuadas desde un Estado miembro a otro para destinatarios que no actúen como empresarios o profesionales se entenderán sujetas en el Estado miembro de destino.

  No obstante, la tributación tendrá lugar en el Estado miembro de origen si se cumplen los siguientes requisitos:

  • El vendedor esté establecido en un solo Estado miembro.
  • El importe total de las ventas a distancia no exceda de 10.000 € anuales, incluyéndose en este cómputo también las prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y los prestados por vía electrónica.

  En cualquier caso, la norma permitirá optar voluntariamente por la tributación en el Estado miembro de destino.

• Se introdujo un régimen especial de ventanilla única –"Régimen de la Unión”- para simplificar la autoliquidación del IVA y su ingreso, similar al ya existente para los servicios digitales a la que nos hemos referido anteriormente. A estos efectos se previó la presentación de una sola declaración trimestral en el Estado miembro de identificación, que incluya todas las ventas de bienes intracomunitarias a distancia.
• Se añadió un nuevo régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de terceros territorios – “Régimen de importación”-, que no estén sujetas a impuestos especiales y cuyo valor intrínseco no exceda de 150 €, valor a partir del cual es exigible una declaración completa en aduana en el momento de la importación.

  Por virtud de este régimen, con carácter general se prevé que el lugar de entrega sea el Estado miembro de destino de los bienes y que la importación de los bienes esté exenta para evitar la doble imposición. Asimismo, se prevé un sistema de ventanilla única con una declaración mensual en el Estado Miembro de identificación.

  Por último, se eliminaron las franquicias (exenciones) en el IVA en las importaciones de bienes de escaso valor, que estaban fijadas en 22 €, por lo que desde el 1 de julio de 2021 las importaciones, cualquier que sea su valor, estarán sujetas al IVA y no exentas.

• En determinados casos, se hace responsable del pago del IVA a los titulares de la interfaz electrónica (considerando que intermedia en nombre propio en la venta).

  En particular, se establece que un empresario que facilite determinadas ventas a través del uso de interfaces electrónicas (mercado en línea, plataforma, portal o medios similares) ha recibido y entregado él mismo los bienes, en los siguientes supuestos:

  1. Ventas a distancia de bienes importados en envíos con un valor intrínseco que no exceda de 150 €.
  2. Entrega de bienes dentro de la Comunidad por empresarios no establecidos en la Comunidad a particulares.

  De esta forma, cuando se considere que la interfaz ha facilitado la venta, se producirán dos entregas de bienes: (i) la efectuada por el proveedor de los bienes al empresario que facilita la venta a través de la interfaz electrónica y (ii) la entrega llevada a cabo por este último al particular.

3.3.3 Nuevos regímenes aplicables a los servicios prestados por sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de consumo

Además de los regímenes de ventanilla única a los que nos hemos referido en los apartados anteriores, la Directiva 2017/2455 contempla la posibilidad de que, desde 1 de julio de 2021, se incluyan en el Régimen de la Unión los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro de consumo, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, previa identificación al efecto en el Estado miembro de su elección.

De igual modo, quedarían englobados en el Régimen Exterior de la Unión los servicios prestados por sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad que presten servicios a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales de la UE.

3.3.4 Determinación de los tipos de IVA aplicables a las distintas modalidades de comercio electrónico

Según el criterio mantenido por las autoridades fiscales españolas, será de aplicación en todos los casos el tipo impositivo general del 21%, al tratarse de una clase de servicios respecto del cual la Ley del IVA no prevé ninguna especialidad.

No obstante, en el caso de los libros, periódicos y revistas electrónicos, a partir del 23 de abril de 2020, la normativa establece la aplicación del tipo superreducido (4%) cuando no contengan única o fundamentalmente publicidad y no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos mediante precio único.

3.3.5 Obligaciones formales y gestión de los tributos

En el ámbito de la gestión y obligaciones formales de los tributos, tanto la UE como la propia Administración fiscal española parten del principio de que no deben imponerse trabas a esta forma de comercio mediante el establecimiento de obligaciones formales que supongan menoscabo de la agilidad con la que deben desarrollarse las transacciones.

A este respecto, resultan especialmente relevantes las normas que ya se localizaban en el Reglamento CEE nº 1798/2003 relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido el cual prevé, entre otras cuestiones, que las personas físicas y jurídicas involucradas en la realización de transacciones intracomunitarias puedan tener acceso a las bases de datos de las administraciones tributarias de los Estados Miembros. Esta posibilidad de identificar la condición en la que actúa el destinatario de la operación (empresario / profesional o consumidor final) de modo fiable resulta de todo punto decisiva de cara a un adecuado tratamiento fiscal de cada transacción.

El Real Decreto 1619/2012 de facturación establece el régimen jurídico aplicable a las facturas electrónicas entendiendo por tales las que hayan sido expedidas y recibidas en formato electrónico sin necesidad de sujetarse al empleo de una tecnología determinada. Este Real Decreto sustituye al anterior Real Decreto 1496/2003 y ofrece un tratamiento similar a las facturas en papel y electrónicas. Asimismo, se permite la conservación de las facturas por medios electrónicos siempre que dicha conservación asegure la legibilidad de las facturas en el formato original en que se hayan recibido, así como de los datos y mecanismos que garanticen la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido.

Los requisitos que deben cumplir las facturas electrónicas se enumeran a continuación:

• Que el destinatario haya dado su consentimiento.
• Deben reflejar la realidad de las operaciones que documentan y garantizar esta certidumbre durante toda su vigencia.
• Debe garantizarse su autenticidad, integridad y legibilidad.

Estos extremos deben garantizarse por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, mediante los “controles de gestión usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo”, que deben permitir crear una pista de auditoría fiable que establezca la necesaria conexión entre la factura y la entrega de bienes o prestación de servicios que la misma documenta.

En todo caso, la autenticidad del origen y la integridad del contenido quedarán garantizados mediante:

• El uso de firma electrónica avanzada basada bien en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firma o en un certificado reconocido.
• Un sistema EDI que prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.
• Otros medios que hayan sido comunicados con carácter previo a su utilización y validados por la Administración.

En relación a la expedición de las facturas, el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, por el que se modifica, entre otros, el Reglamento de IVA, establece la normativa aplicable a la factura expedida por los sujetos pasivos acogidos a los regímenes especiales de ventanilla única para los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, que hasta la fecha era la del Estado miembro de consumo, y dispone que pasa a ser la normativa del Estado miembro de identificación. De esta forma, se evita que el sujeto pasivo quede sometido a diferentes regímenes normativos en materia de facturación.

En consonancia, el citado Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, modifica el Reglamento de Facturación, y aclara que será aplicable la normativa en materia de facturación española cuando el prestador de los servicios electrónicos cuando sea España el Estado miembro de identificación.

Además, con la entrada en vigor el 1 de julio de 2021 de las disposiciones contenidas en la Directiva 2017/2455, se elimina la obligación de expedir factura en las ventas a distancia que hasta la fecha debía hacerse conforme a las obligaciones de facturación del Estado de destino de las mercancías.

Por otro lado, y en relación también con las obligaciones formales, debe señalarse que, desde el 1 de julio de 2017, los empresarios o profesionales que deban presentar declaraciones mensuales (es decir, aquellos cuyo volumen de operaciones del año precedente hubiera excedido de 6.010.121,04 €; los autorizados a solicitar las devoluciones con carácter mensual, y quienes apliquen el Régimen Especial de Grupo de Entidades) deben también llevar los Libros Registro del impuesto a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el suministro electrónico de los registros de facturación e información adicional de relevancia fiscal (pero no las facturas en sí).

En este sistema (comúnmente denominado “SII”), los empresarios deberán reportar la información correspondiente a las facturas expedidas en un plazo de cuatro días naturales desde la expedición de la factura. Si son facturas expedidas por el destinatario o por un tercero, el plazo se amplía a ocho días naturales. En ambos casos, con el límite del día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

Las facturas recibidas también deben reportarse en un plazo de cuatro días naturales, si bien el cómputo se inicia en la fecha en que se produzca su registro contable de la factura. También se establece el límite del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación en que se incluyan las operaciones. Una regla análoga rige para las operaciones de importación.

En el cómputo de los plazos, se excluyen sábados, domingos y festivos nacionales.

Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y los prestados por vía electrónica, no será necesario el registro de las operaciones cogidas a este régimen especial en los libros registros del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que se llevará un registro específico que contendrá una serie de campos especiales:

1. El Estado miembro de consumo en el que se preste el servicio;
2. el tipo de servicio prestado;
3. la fecha de la prestación del servicio;
4. la base imponible con indicación de la moneda utilizada;
5. cualquier aumento o reducción posterior de la base imponible;
6. el tipo del Impuesto aplicado;
7. el importe adeudado del Impuesto con indicación de la moneda utilizada;
8. la fecha y el importe de los pagos recibidos;
9. cualquier anticipo recibido antes de la prestación del servicio;
10. la información contenida en la factura, en caso de que se haya emitido;
11. el nombre del cliente, siempre que se disponga del mismo;
12. la información utilizada para determinar el lugar de establecimiento del cliente, o su domicilio o residencia habitual.

3.3.6 Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales

En la exposición de motivos de la Ley que aprueba el IDSD se recuerda que la creación de este tributo por España tiene carácter “transitorio”, en tanto finalizan los trabajos en el seno de la OCDE para adaptar el sistema tributario internacional a la digitalización de la economía mediante la “reasignación de los derechos de gravamen a los países o territorios de mercado cuando se participe en la actividad económica, sin necesidad de presencia física, creando un nuevo nexo al efecto”; en clara referencia a los pilares 1 y 2 de la OCDE.

El IDSD grava a las empresas cuya cifra neta de negocios global en el año natural anterior sea superior a 750 millones de euros y que obtengan ingresos en España (también en el año natural anterior) por un importe mínimo de 3 millones de euros procedentes de la prestación de servicios de publicidad en línea, de servicios de intermediación en línea o de la venta de datos generados a partir de información proporcionada por el usuario en interfaces digitales. El tipo de gravamen es del 3%, excluyéndose del impuesto las ventas de bienes o servicios entre los usuarios en el marco de un servicio de intermediación en línea y las ventas de bienes o servicios contratados en línea a través de la web del proveedor de esos bienes o servicios en la que el proveedor no actúe como intermediario. El impuesto se liquidará trimestralmente tal y como señala la Orden de 9 de junio de 2021 por la que se aprueba el Modelo de autoliquidación (i.e., Modelo 490) para ingresar el referido Impuesto.

En la disposición transitoria única se establece que, durante el año 2021, se tendrá en cuenta el importe total de los ingresos derivados de servicios digitales sujetos desde el 16 de enero de 2021 hasta la finalización del plazo de liquidación, elevados al año.

Siguiendo fines aclaratorios, la DGT ha intentado aportar mayor seguridad jurídica en la interpretación sobre los elementos y criterios relacionados con este impuesto, mediante su Resolución de 25 de junio de 2021, atendiendo los siguientes conceptos:

• Servicios de publicidad en línea.
• Servicios de intermediación en línea.
• Supuesto general de no sujección.
• Devengo y base imponible.

Asimismo, la Agencia Tributaria ha puesto a disposición de los contribuyentes un banco de preguntas frecuentes actualizado a 24 de marzo de 2022.