1 Marco jurídico

La normativa básica que regula el marco jurídico en el ámbito del derecho contable se encuentra incardinada dentro de la legislación mercantil y ha sido modificada en los últimos años debido a su obligada armonización con la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, por la que se derogan las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y la Directiva 2006/43/CE, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas anuales consolidadas.

La normativa comunitaria se aprobó bajo la necesidad de una armonización contable internacional para, entre otros aspectos, (i) garantizar la transparencia y comparabilidad de Estados Financieros; (ii) conseguir un funcionamiento eficiente del mercado de capitales de la Unión Europea; (iii) cubrir las lagunas normativas derivadas de la escasa regulación procedente de las Directivas contables y de su, a su vez, también escaso nivel de desarrollo, y (iv) aclarar la diversidad de regulaciones.

Por su parte, la aprobación del Reglamento (CE) Número 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) en la Unión Europea, y del Informe sobre la situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma, también llamado “Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España”, publicado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) el 25 de junio de 2002, supusieron un punto de partida para orientar todo el proceso de reforma contable en España.

Dicho Reglamento estableció la obligación de aplicar las NIC aprobadas por el IASB (Internacional Accounting Standard Board), para los ejercicios financieros que comenzasen a partir de 1 de enero de 2005, respecto a las cuentas anuales consolidadas de sociedades cuyos valores, en la fecha de cierre de su balance, hubiesen sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

Asimismo, el Reglamento dio la opción a los estados miembros de permitir o exigir la aplicación de las referidas normas a las cuentas individuales de sociedades cotizadas, a las cuentas consolidadas de sociedades no cotizadas y a las cuentas individuales de sociedades no cotizadas.

En este sentido, en España se estableció que el enfoque general no debía ser la aplicación directa de las NIC, o NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) en su versión más moderna, sino adaptar la normativa contable española a aquellas, incorporando únicamente los tratamientos contables que dichas normas establecen de forma obligatoria, y eligiendo, en caso de que las NIIF establecieran diferentes opciones de tratamiento contable, la que el Legislador considerara más prudente y acorde con la tradición contable española.

Asimismo, se determinó una jerarquía de fuentes que distingue (i) normas fundamentales, esto es, el Código de Comercio y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas¹, que deben contener principios básicos, estables y duraderos; (ii) normas de desarrollo, esto es, el Plan General de Contabilidad, adaptaciones sectoriales del mismo (como más adelante se indica) y (iii) resoluciones del ICAC, que contendrán preceptos más detallados cuyo contenido se pueda modificar con mayor facilidad.

A partir de aquí, se inició un proceso de reforma en España con la aprobación, en primer lugar, de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que supuso una primera adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.

Dicho proceso alcanzó su mayor expresión en el año 2007 mediante la aprobación de importantes normas que vinieron a ultimar los aspectos más significativos del proceso de adaptación de la normativa contable española a la normativa contable internacional:

• La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que introdujo importantes modificaciones tanto en el Código de Comercio, como en los entonces vigentes Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y en la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en otras normas contables de carácter sectorial y, finalmente, adaptó por primera vez la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la nueva terminología contable.
• El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (Plan General de Contabilidad).
• El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES)y los criterios contables específicos para microempresas.

Del mismo modo, en el año 2010 se aprobó el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC).

Asimismo, tras un proceso de adopción de normativa contable sectorial adicional, se aprobaron las siguientes adaptaciones sectoriales al Plan General de Contabilidad:

• Real Decreto 1317/2008, de 4 de julio, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras.
• Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre de 2010, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas.
• Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
• Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empresas públicas que operan en determinadas circunstancias.
• Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos.
• Resolución de 21 de diciembre de 2018, de la Presidencia del Tribunal de Cuentas, por la que se publica el Acuerdo del Pleno de 20 de diciembre de 2018, de aprobación del Plan de Contabilidad adaptado a las Formaciones Políticas y a la Ley Orgánica 3/2015, de 30 de marzo².

En 2016 se produjo una importante modificación de la normativa contable por el Real Decreto 602/2016 de 17 de diciembre de 2016. Dicha modificación se efectuó con el objetivo de desarrollar reglamentariamente las modificaciones introducidas en nuestro derecho contable por la Ley 22/2015, de 20 de julio (consecuencia del proceso de transposición de la Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013).

Con la misma vocación de adaptación a la normativa de la Unión Europa, se publicó en 2017 el Real Decreto 583/2017, de 12 de junio, por el que se modifica el Plan General Contable de las entidades aseguradoras.

Por lo que respecta a los sectores restantes respecto de los cuales existió una adaptación anterior a la aprobación del Plan General Contable, continúan en vigor las anteriores adaptaciones sectoriales, siempre que no se opongan a la nueva normativa, conforme a lo dispuesto en la Disposición Transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad.

La última reforma relevante se llevó a cabo por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, las NOFCAC y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos. En este caso, las modificaciones introducidas en la normativa contable española tienen como finalidad alinearla con los criterios contables internacionales más recientes, principalmente, de instrumentos financieros y reconocimiento de ingresos financieros, previstos en la NIIF-UE 9 y NIIF-UE 15. La entrada en vigor de este Real Decreto tuvo lugar con efectos para los ejercicios que se iniciaron a partir del 1 de enero de 2021.

Desde la perspectiva de la auditoría de cuentas, la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas ha supuesto la culminación del proceso de adaptación de la normativa española a la Directiva 2006/43/CEE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y consolidadas (tras su modificación por la Directiva 2014/56) y al Reglamento comunitario 537/2014 sobre los requisitos específicos para las denominadas Entidades de Interés Público. Al respecto, el Real Decreto 2/2021, de 12 de enero, aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 2 de julio, de Auditoría de Cuentas.

La nueva normativa existente se ve completada e interpretada a través de Resoluciones y contestaciones a consultas que emite el ICAC. Precisamente en relación con la interpretación de la normativa contable, ha de tenerse en cuenta que el ICAC ha manifestado en su Consulta 1 del BOICAC 74/JUNIO, 2008, que, en caso de ausencia de norma, los administradores deben utilizar su criterio profesional respetando el marco conceptual del Plan General de Contabilidad y las “normas de contabilidad generalmente aceptadas en España”. Asimismo, el ICAC manifiesta que, aunque las NIIF pueden servir de criterio interpretativo, no se prevé la obligatoriedad de su aplicación supletoria en las cuentas individuales. No obstante, las NIIF serán de aplicación directa a las cuentas anuales consolidadas de entidades que coticen.