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4. Marco conceptual de la contabilidad y normas de registro y valoración

En relación con la aplicación práctica del Plan General de Contabilidad, tras una Primera Parte en la que se establece el Marco Conceptual de la Contabilidad, la Segunda Parte del mismo establece normas de registro y valoración para las diferentes partidas integrantes del activo, pasivo y cuenta de resultados.

A continuación, se incluyen brevemente las principales características contenidas en el Marco Conceptual y en las más significativas normas de registro y valoración introducidas por el Plan General de Contabilidad vigente:

MateriaPLAN GENERAL DE CONTABILIDAD (PGC)
Componentes de las cuentas anualesLas cuentas anuales se componen del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la memoria.
Objetivo principal: La imagen fielLas cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Requisitos de la información a incluir en las cuentas anualesLa información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad. Además, la información financiera debe ser comparable y clara.
Principios contablesLos principios contables obligatorios son: Empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación e importancia relativa.
Elementos de las cuentas anualesSe definen los siguientes elementos: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, que se reconocerán cuando se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos, y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad.
Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anualesLos activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad.

El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad.
Criterios de valoraciónLos criterios de valoración utilizados por el Plan General de Contabilidad son los siguientes: coste histórico o coste, valor razonable (este criterio ha sido ampliamente desarrollado tras la reforma del Real Decreto 1/2021), valor neto realizable, valor en uso y valor actual, costes de venta, coste amortizado, costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor contable o en libros y valor residual.

NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN
INMOVILIZADO MATERIAL, INTANGIBLE E INVERSIONES INMOBILIARIAS
Inmovilizado material


Inversiones inmobiliarias
Elementos patrimoniales tangibles destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa mediante su uso en la producción de bienes o suministro de servicios o para fines administrativos.

Activos no corrientes que sean inmuebles y se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas.

Con carácter general, todos estos elementos patrimoniales se valoran inicialmente por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada que proceda y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
Inmovilizado intangibleActivos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica e identificación.

Para su reconocimiento inicial es preciso que se cumpla además el criterio de identificabilidad. Esto supone que cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: (a) sea separable o (b) surja de derechos legales o contractuales. En ningún caso se reconocerán como inmovilizado intangible los gastos ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, las listas de clientes u otros similares que se hayan generado internamente.

Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos para la empresa.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sin perjuicio de los plazos establecidos en las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En todo caso, al menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.
Costes de desmantelamiento, retiro y rehabilitaciónLa estimación inicial del valor actual de las obligaciones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación de un activo formarán parte de su valor.
Capitalización de gastos financierosLa capitalización de determinados gastos financieros en el caso de los inmovilizados que necesiten más de un año para estar en condiciones de uso, resultará obligatoria. Como norma general, sólo se podrán capitalizar intereses antes de la entrada en funcionamiento del elemento.
Permuta de activosPermutas con carácter comercial: El bien recibido se valora por el valor razonable del activo entregado más las contrapartidas monetarias entregadas a cambio, salvo evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.

Permutas que carecen de carácter comercial (o aquellas en las que no pueda determinarse el valor razonable con fiabilidad): El activo adquirido se registrará por el valor en libros del activo entregado a cambio más las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del bien recibido si éste fuera menor.
Aportaciones de capital no dinerariasLos bienes recibidos se valorarán por su valor razonable en el momento de la aportación, excepto si se puede asimilar a una permuta no comercial. Existen normas particulares si lo aportado represente, directa o indirectamente, un negocio.

Para el aportante se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Pérdidas por deterioro del valorSe producen cuando el valor contable supera el importe recuperable.
Las correcciones valorativas por deterioro y su reversión se reconocerán como un gasto o un ingreso.
Reparaciones importantes del inmovilizado materialEn la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes de grandes reparaciones. Estos costes se amortizan durante el período que medie hasta la reparación. Cuando se realice la reparación, su coste se reconocerá como una sustitución si cumple las condiciones para su reconocimiento.
Gastos de investigación y desarrolloGastos de investigación: Serán gasto del ejercicio, si bien se podrán activar cuando cumplan determinadas circunstancias.

Gastos de desarrollo: Se activarán cuando cumplan las condiciones establecidas para la activación de gastos de investigación.
Gastos de establecimientoSerán gasto del ejercicio en que se incurra en ellos.
Fondo de comercioSólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado respecto de combinaciones de negocios (método de adquisición) y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.
ARRENDAMIENTOS

Valoración de los arrendamientosEl Plan General de Contabilidad todavía no ha sido adaptado a la NIIF-UE 16 de Arrendamientos. El ICAC está llevando a cabo un proceso de análisis para su implementación con carácter general, teniendo en cuenta diversas circunstancias y posibles excepciones.
Arrendamiento financieroCuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Se presume que se cumple esta condición bajo diversas circunstancias.

El arrendatario registrará un activo y un pasivo financiero por el mismo importe que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza.
Arrendamiento operativoLos ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.

EXISTENCIAS Y ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
EXISTENCIAS
Reglas de valoraciónCon carácter general, se valoran a coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción. Se incluyen todos los gastos que se produzcan hasta que se hallen ubicadas para su venta.

Excepción: Para los intermediarios que comercializan materias primas cotizadas se aplicará el criterio del valor razonable menos los costes de venta, siempre que con ello se elimine o reduzca una “asimetría contable” que surgiría por no reconocer estos activos a valor razonable.

Se incluye una referencia expresa a las existencias en la prestación de servicios.
Descuentos comerciales y financierosSe deducirá del importe facturado por el vendedor de las existencias cualquier descuento, rebaja o similar directamente atribuible. Los descuentos, devoluciones u operaciones similares posteriores a la factura se contabilizarán en cuentas específicas de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Gastos financierosSe incluirán en el precio de adquisición o coste de producción de las existencias que necesiten más de un año para estar en condiciones de venderse.
ACTIVOS NO CORRIENTES (GRUPOS ENAJENABLES) MANTENIDOS PARA LA VENTA
Activo no corriente mantenido para la ventaUn activo no corriente se clasifica como mantenido para la venta si su valor contable se va a recuperar fundamentalmente a través de su venta en lugar de por su uso continuado. Se deben cumplir determinados requisitos.

Se valorarán por el menor de su valor contable o su valor razonable menos los costes de venta. Mientras se clasifiquen en esta categoría no se amortizarán, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas en su caso.

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS
Consideración de diferencias temporariasSon aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Esto incluye, pero no se limita, a las diferencias temporales.

RETRIBUCIONES AL PERSONAL A LARGO PLAZO
Clasificación de los planes de pensiones a efectos de su tratamiento contableDistingue entre retribuciones a largo plazo de aportación definida y retribuciones a largo plazo de prestación definida.

PROVISIONES
ValoraciónValor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir la obligación, registrándose los ajustes que surjan por su actualización como un gasto financiero según se devenguen.

INSTRUMENTOS FINANCIEROS
Activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y gananciasSe utilizará esta categoría cuando no proceda su clasificación en ninguna de las restantes.

Los activos financieros mantenidos para negociar se incluirán obligatoriamente en esta categoría.

Para los instrumentos de patrimonio que no se mantengan para negociar, ni deban valorarse al coste, la empresa puede realizar la elección irrevocable en el momento de su reconocimiento inicial de presentar los cambios posteriores en el valor razonable directamente en el patrimonio neto.

Valoración inicial: Valor razonable, sin incluir los costes de la transacción directamente atribuibles que se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Valoración posterior: Valor razonable sin deducir los gastos en que se puedan incurrir por su enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias.

No aplica deterioro.
Activos a coste amortizadoUn activo financiero se incluirá en esta categoría, incluso cuando esté admitido a negociación en un mercado organizado, si la empresa mantiene la inversión con el objetivo de percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato, y las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente cobros de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente.

Valoración inicial: Valor razonable más los costes de transacción directamente atribuibles.

Valoración posterior: Coste amortizado. Los intereses devengados se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme al método del tipo de interés efectivo.

Imputación de los ajustes/deterioro: A cierre de ejercicio, se realizarán las correcciones valorativas necesarias, siempre que haya evidencia objetiva de que su valor se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasiones una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor (criterio de “pérdida incurrida”, a diferencia de la NIIF-UE 9 que aplica la “pérdida esperada”).

La pérdida por deterioro será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros, incluidos, los procedentes de la ejecución de las garantías reales y personales.

La pérdida por deterioro, así como su reversión, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio netoUn activo financiero se incluirá en esta categoría cuando las condiciones contractuales del activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente cobros de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente, y no se mantenga para negociar ni proceda clasificarlo como a coste amortizado.

También se incluirán en esta categoría las inversiones en instrumentos de patrimonio para las que se haya ejercitado la opción irrevocable.

Valoración inicial: Valor razonable más los costes de transacción directamente atribuibles.

Valoración posterior: Valor razonable sin deducción de los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán en el patrimonio neto, de forma temporal, hasta su baja del balance o deterioro, momento en que se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Imputación de los ajustes/Deterioro:

  • Instrumentos de deuda: Se registrará un deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando se produzca un retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

    En el supuesto de recuperación de valor, el importe de la reversión se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

  • Instrumentos de patrimonio: Se registrará un deterioro en la cuenta de pérdidas y ganancias cuanto se produzca la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable.

    En el supuesto de recuperación de valor, el importe del incremento se registrará directamente contra patrimonio neto (no revertirá con abono en la cuenta de pérdidas y ganancias).

Activos financieros a costeEn todo caso, se incluyen en esta categoría, entre otros, las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas y las restantes inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no pueda determinarse por referencia a un precio cotizado en un mercado activo o no pueda estimarse con fiabilidad.

Valoración inicial: A coste, es decir, al valor razonable de la contraprestación más los costes de transacción directamente atribuibles.

En el supuesto de empresas del grupo la valoración inicial será el valor de coste de la combinación de negocios, salvo que existiera una inversión anterior a su calificación como empresa de grupo (en ese supuesto el coste será su valor contable previo a su calificación como tal).

Valoración posterior: Coste menos el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Imputación de los ajustes/Deterioro: Las correcciones valorativas se realizarán por la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivos futuros.

Para el supuesto de instrumentos de patrimonio, salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en instrumentos del patrimonio, la estimación de la pérdida por deterioro se calculara en función del patrimonio neto de la entidad participada y de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de valoración, netas de efecto impositivo.
Pasivos financieros a coste amortizadoIncluye todos los pasivos financieros excepto cuando deban valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Valoración inicial: Valor razonable que será el precio de la transacción (valor razonable de la contraprestación recibida menos los costes de transacción directamente atribuibles).

Valoración posterior: A coste amortizado. Excepto los débitos con vencimiento no superior a un año que se hayan valorado a nominal en su reconocimiento inicial, que continuarán valorándose por dicho importe.

Imputación de los ingresos: Los intereses devengados se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias conforme el método del tipo de interés efectivo.
Pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y gananciasEn esta categoría se incluyen, entre otros, los pasivos que se mantienen para negociar y los que hayan sido designados por la entidad en el momento de su reconocimiento inicial por determinadas causas.

Valoración inicial: Valor razonable (es decir, precio de la transacción: valor razonable de la contraprestación recibida). Los costes de transacción directamente atribuibles, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Valoración posterior: Valor razonable sin deducir los gastos en que se puedan incurrir por su enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Transacciones con instrumentos de patrimonio propioSe registrarán en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, y, en ningún caso, podrán reconocerse como activos financieros.
Resultados obtenidos en transacciones con instrumentos de patrimonio propioNo podrá registrarse resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Instrumentos financieros compuestosSus componentes de pasivo y patrimonio propio se reconocen, valoran y presentan por separado.
DerivadosValoración inicial: Valor razonable.

Valoración posterior: Valor razonable sin deducir los gastos en que se puedan incurrir por su enajenación. Los cambios en el valor razonable se imputan a la cuenta de pérdidas y ganancias. Existen normas particulares para las denominadas “coberturas contables”.
Acciones preferentesEn el lado del activo se incluirán en la categoría de Activos financieros a coste los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente.

En cuanto al lado del pasivo, se aplica un criterio similar al de los contratos de cuentas en participación cuando sus intereses tengan carácter contingente. Si los préstamos participativos tienen características de un préstamo ordinario o común, se incluirán en la categoría de pasivos financieros a coste amortizado.
Préstamos participativosEn el lado del activo se incluirán en la categoría de Activos financieros a coste los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente.

En cuanto al lado del pasivo, se aplica un criterio similar al de los contratos de cuentas en participación cuando sus intereses tengan carácter contingente. Si los préstamos participativos tienen características de un préstamo ordinario o común, se incluirán en la categoría de pasivos financieros a coste amortizado.

COMBINACIONES DE NEGOCIOS
Combinaciones de negocios: Consideración generalEn el caso de otras operaciones de fusión o escisión y de combinaciones de negocios que surjan de la adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios se adopta el método de adquisición.

En el caso de adquisición de acciones, se remite a la norma de valoración de instrumentos financieros.
Combinaciones de negocios entre empresas del grupoEn las fusiones entre empresas del grupo en las que interviene la dominante y su dependiente, directa o indirectamente los elementos del negocio adquirido se valorarán por el importe que les correspondería, una vez realizada la operación en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo. En el caso de fusiones entre otras empresas del grupo entre las que no exista relación de dependencia, los elementos patrimoniales del negocio se valorarán según los valores contables existentes antes de la operación en sus cuentas anuales individuales registrándose la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en una partida de reservas.

En las escisiones de sociedades entre sociedades del grupo se aplican criterios equivalentes a los de las operaciones de fusión.
Diferencia negativa surgida en combinaciones de negociosEn el supuesto de que el valor de activos identificables adquiridos netos exceda el coste de la combinación de negocios, este exceso se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, con algunas excepciones.
Fondo de comercio surgido en combinaciones de negociosValoración inicial: Diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor razonable de activos identificables adquiridos menos pasivos asumidos (incluso contingentes).

El fondo de comercio se amortiza en función de su vida útil. Se presumirá que la vida útil es de 10 años salvo prueba en contrario debiendo amortizarse de forma lineal.
Adquisiciones inversasLa regulación de estas operaciones se remite a las NOFCAC (Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas).
Transacciones separadasLa adquirente identificará las transacciones separadas que no formen parte de la combinación de negocios que se contabilizará de acuerdo con la correspondiente norma de registro y valoración.

NEGOCIOS CONJUNTOS
ConceptoUn negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por dos o más personas físicas o jurídicas.

Distingue entre explotaciones controladas de forma conjunta, activos controlados de forma conjunta y empresas controladas de forma conjunta.
Concepto de control conjuntoEs un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o más personas acuerdan compartir el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación sobre una actividad económica para obtener beneficios económicos.
Explotaciones y activos controlados de forma conjuntaEl partícipe debe reconocer la parte proporcional de los activos y pasivos controlados conjuntamente. Asimismo, se reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le corresponde de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio conjunto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el negocio conjunto.
Empresas controladas de forma conjuntaEl partícipe registra su participación de acuerdo con lo previsto para las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

VENTA DE BIENES Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Reconocimiento de los ingresosSe reconocerán los ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
Proceso para la determinación del ingreso
  • Paso 1: Identificar el control con el cliente.
  • Paso 2: Identificar las obligaciones separadas del contrato.
  • Paso 3: Determinar el precio de la transacción.
  • Paso 4: Asignar el precio de la transacción entre las obligaciones del contrato.
  • Paso 5: Contabilizar los ingresos cuando (o a medida que) la entidad satisface las obligaciones.
ValoraciónLos ingresos se valoran por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, deducido cualquier descuento o rebaja en el precio.
Intereses incorporados al nominal de los créditosLos intereses incorporados al nominal de los créditos se deducen del precio acordado, salvo en los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año en determinados supuestos.
Permuta de bienes y serviciosNo se reconoce ningún ingreso en caso de permuta de elementos homogéneos como las permutas de productos terminados, o mercaderías intercambiables entre dos empresas con el objetivo de ser más eficaces en su labor comercial de entregar el producto a sus respectivos clientes.

SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS
Presentación en los estados financierosLas subvenciones con carácter reintegrable se registran como pasivos.

Las subvenciones no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias de forma correlacionada con los gastos derivados de la misma.
Imputación a resultados de las subvenciones para adquisiciones de activosInmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias. En proporción a la dotación a la amortización o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, deterioro o baja en balance.

Existencias y activos financieros. Ejercicio en que se produzca la venta, corrección de valor o baja contable.
Valoración de subvenciones no monetariasSe valorarán por el valor razonable del bien recibido en el momento de su reconocimiento.
Subvenciones otorgadas por socios o propietariosDeberán registrarse directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención de que se trate, salvo aquellas recibidas por empresas pertenecientes al sector público recibidas de la entidad pública dominante para la realización de actividades de interés público o general, que se imputarán a resultados atendiendo a su finalidad.

TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
ConceptoAquellas transacciones que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, se liquidan con instrumentos de patrimonio propio o con un importe basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio.
Reconocimiento de transacciones que se van a liquidar con instrumentos de patrimonioLos bienes o servicios recibidos se reconocen como un activo o un gasto según su naturaleza, cuando se obtienen, reconociendo, asimismo, un incremento en el patrimonio neto.

Cuando sea necesario completar un periodo de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que los servicios sean prestados a lo largo del citado periodo.
Reconocimiento de transacciones con opción de liquidarse en efectivo o con instrumentos de patrimonioSe reconoce un pasivo en la medida en que la empresa haya incurrido en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos y, en caso contrario, se reconoce una partida de patrimonio neto. Si la opción es del proveedor se reconoce como un instrumento financiero compuesto.
Liquidación mediante instrumentos de patrimonioSe valorarán las transacciones por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos siendo la contra partida el patrimonio neto. Si este no se pudiese determinar con fiabilidad se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto cedidos.

En caso de transacciones con los empleados se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos a la fecha del acuerdo de concesión.
Liquidación en efectivoSe valoran por el valor razonable del pasivo, referido a la fecha en que se cumplan los requisitos para su reconocimiento, siendo la contra partida de un pasivo. Las variaciones en su valoración hasta su liquidación se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias.

ACTIVIDADES INTERRUMPIFAS
ConceptoEs un componente que se ha enajenado o clasificado como mantenido para la venta y representa una línea del negocio o área geográfica de la explotación que sea significativa y separable, forma parte de un plan para enajenar una línea del negocio o área geográfica significativa y separable o es una dependiente adquirida para su reventa.

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
Regla generalLos elementos objeto de una transacción entre empresas del grupo se contabilizarán por su valor razonable.
Reglas especialesSólo son de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción sean un negocio y la contraprestación no sea monetaria.

  1. Aportaciones no dinerarias: Valoración en cuentas anuales consolidadas (o individuales, si no se formulasen cuentas consolidadas en España):
  2. Operaciones de fusión y escisión: Valoración:
    • Si hay relación de dependencia entre las empresas del grupo se utiliza el valor que correspondería en cuentas anuales consolidadas.
    • Si no hay esa relación de dependencia, también se utiliza el valor en cuentas anuales consolidadas, (o individuales, si no se formulasen cuentas consolidadas en España).

    La fecha de efectos contables será la del inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se incorporan al grupo.
  3. Reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades.

En 2019 resulta especialmente destacable la publicación de la Resolución, de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se desarrolla los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital. En dicha Resolución se establecen los criterios de reconocimiento y valoración aplicables a operaciones tales como: (i) la adquisición y enajenación de acciones y participaciones propias; (ii) los ingresos por intereses y dividendos; (iii) los aumentos o disminuciones de capital; (iv) los restantes tipos de aportaciones socios; (v) los aspectos contables de las acciones o participaciones con carácter especial (privilegiadas, sin voto, rescatables); (vi) las aportaciones no dinerarias; (vii) los desembolsos pendientes; (viii) las cuentas en participación; (ix) la reformulación de cuentas anuales; (x) la aplicación del resultado; (xi) la disolución y liquidación (xii) la transformación de la forma societaria y (xiii) las fusiones y escisiones, entre otros aspectos.

Con carácter general, esta Resolución resume la doctrina emitida por el ICAC en sus consultas. Como principal novedad cabe señalar que el ICAC modifica su interpretación respecto al tratamiento contable de los scripts dividends para los socios o accionistas de una sociedad. De esta forma, cuando la sociedad acuerde la entrega de derechos de asignación gratuita dentro de un programa de retribución al accionista que permita a los accionistas (i) adquirir acciones liberadas, (ii) enajenar tales derechos en el mercado, o (iii) venderlos a la propia sociedad emisora, el accionista reconocerá el correspondiente ingreso financiero y los valores recibidos por su valor razonable, tratamiento que resultó aplicable a las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 (sin perjuicio de la posibilidad de su aplicación retroactiva).

La última reforma contable relevante ha sido aprobada mediante el Real Decreto 1/2021, entrado en vigor con efectos para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2021. Esta reforma introduce modificaciones de diversa índole en la normativa contable con el objetivo de alinearla con las normas contables internacionales más recientes, fundamentalmente, con las NIIF-UE 9, de instrumentos financieros y NIIF-UE 15, de reconocimiento de ingresos. En las reglas de valoración descritas en los cuadros anteriores se ha considerado el texto del Plan General de Contabilidad tras esta reforma. Sus disposiciones transitorias regulan además los criterios de primera aplicación. Además, el ICAC ha publicado la resolución de 10 de febrero de 2021 por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios, en desarrollo de la implementación de la NIIF-UE 15 mencionada.