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3. Implicaciones fiscales en España del comercio electrónico

3.1. Problemática, principios generales e iniciativas adoptadas en materia tributaria

Salvo por lo que se refiere a los compromisos adquiridos por España en el seno de la Unión Europea (“UE”) en materia de IVA, hoy por hoy, no existe en España ningún régimen fiscal específico en vigor para el comercio de bienes y servicios realizado a través de Internet, por lo que son de aplicación los mismos impuestos y las mismas reglas que se aplican a otras formas de comercio. Este criterio concuerda con los principios enunciados por la Agencia Tributaria española en el Informe de la Comisión para el estudio del impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española, elaborado por la Secretaría de Estado de Hacienda.

A continuación, se enumeran las normas fundamentales en materia de IVA emanados de la Comunidad Europea:

  • La Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Directiva 2008/8, de 12 de febrero, modificó la Directiva del Impuesto en relación con el lugar de realización de las prestaciones de servicios, en particular, introdujo reglas aplicables a los servicios de telecomunicación, radiodifusión y televisión y electrónicos con efectos 1 de enero de 2015. Por su parte, la Directiva 2017/2455, de 5 de diciembre, modificó también determinadas cuestiones referidas al comercio online de bienes y servicios. Parte de estas modificaciones entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2019 (en el caso de las que afectan al comercio de servicios), por lo que ya se introdujeron los cambios oportunos en la normativa interna. No obstante otras medidas no entrarán en vigor hasta el 1 de enero de 2021 (en el caso de aquellas referidas principalmente a las ventas a distancia de bienes) y quedan pendientes de transposición a la normativa española.

    Asimismo, la Directiva 2019/1995, de 21 de noviembre de 2019, ha introducido modificaciones que también entrarán en vigor el 1 de enero de 2021, en relación con el tratamiento de ventas a distancias de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

  • El Reglamento de Ejecución 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112 relativas al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. El referido Reglamento ha sido modificado por el Reglamento de Ejecución 1042/2013, de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de prestaciones de servicios. Asimismo, el Reglamento de Ejecución 282/2011 fue modificado por el Reglamento de Ejecución 2017/2459, de 5 de diciembre con objeto de introducir determinadas simplificaciones referidas al comercio online de servicios para pequeñas y medianas empresas. Estos cambios entraron en vigor el pasado 1 de enero de 2019.

    Este Reglamento ha sido asimismo modificado por el Reglamento de Ejecución 2019/2026, de 21 de noviembre de 2019, introduciendo cambios que entrarán en vigor el 1 de enero de 2021, en relación con las entregas de bienes o prestaciones de servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes.

  • Reglamento (UE) nº 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, que refundió el Reglamento del Consejo de 7 de octubre de 2003 (1798/2003), relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamento CEE nº 218/92, relativo a la cooperación administrativa en materia de imposición indirecta (IVA), en cuanto a medidas adicionales relativas al comercio electrónico. Por su parte, este Reglamento ha sido modificado por el Reglamento (UE) 2017/2454, para introducir determinadas modificaciones referidas a la transmisión de información y a la transferencia de dinero entre los Estados miembros como consecuencia de las novedades introducidas para el comercio online, con efectos desde el 1 de enero de 2021.
  • El Reglamento 967/2012 del Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución 282/2011 en lo que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos. Entre otras cuestiones este Reglamento regula la existencia a partir del 1 de enero de 2015 de una ventanilla única para los proveedores de servicios electrónicos, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión de la UE que permitirá a las empresas declarar y pagar el IVA en el Estado miembro donde estén establecidos en vez de hacerlo en el país del cliente.

El contenido de estas directivas y su transposición al ordenamiento español se analiza en el apartado dedicado a la imposición indirecta del comercio electrónico.

Actualmente, los países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y del G20 están realizando una tarea de desarrollo e implementación de estándares internacionales en materia tributaria. Este trabajo tiene origen en las 15 medidas del Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Acción BEPS) publicadas en 2013. La Acción 1 del mencionado proyecto (Abordar los retos de la economía digital para la imposición, OCDE, 2015) se dirige a los actuales desafíos fiscales de la economía digital. En 2019, la OCDE, a través del llamado “Inclusive Framework on BEPS” reunido los días 28 y 29 de mayo de ese año, ha lanzado un nuevo documento con un programa de trabajo para alcanzar una solución de consenso en 2020 sobre los retos de la fiscalidad de la economía digital. Este documento contiene un Pilar I, centrado en la reforma de los principios de la fiscalidad internacional, y un Pilar II, dirigido a los retos pendientes de BEPS y que supuso la propuesta de dos posibles medidas, An income inclusion rule y un denominado Tax on base erosing payments, dirigidas ambas a permitir a unos Estados gravar ciertas rentas cuando el Estado con derecho inicialmente a hacerlo no hubiera ejercitado su soberanía fiscal de manera considerada suficiente. El nuevo documento asume los dos pilares y ofrece un abanico de opciones para analizar. En octubre de 2019, la OCDE publicó para consulta pública el documento Secretarial Proposal for a Unified Approach under Pillar One, con el fin de garantizar que las empresas multinacionales, incluidas las empresas digitales, paguen impuestos allí donde desarrollen actividades importantes para los consumidores y generen sus ganancias. Dicho sistema no se basaría en la presencia física (que carece de importancia en estos negocios), sino en la determinación del país de realización de las ventas, aunque preservando una parte de la recaudación para los países desde los que dichos negocios desarrollan las actividades orientadas a la creación de valor.

La UE también se ha preocupado por la creciente economía digital de nuestros días. En este sentido, desde hace tiempo ha impulsado la Estrategia Europea eEurope002 (ahora eEurope2020) en las que se fomenta el comercio electrónico. Asimismo, ha creado un grupo de expertos en materia tributaria de la economía digital cuyo primer informe tuvo lugar en mayo de 2015, titulado Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy. En este informe se hace referencia, entre otros, al Plan de Acción BEPS así como, en materia tributaria, al Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.